IBPBII/1/415-1019/13/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura - 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowo-dydaktycznym zatrudnionym w Uczelni na podstawie umowy o pracę. W roku 2012 wykonywał prace na rzecz projektów " (...)" realizowanych w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Były to prace o charakterze merytorycznym, które dotyczyły bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Realizacja tych prac dokumentowana była za pomocą kart pracy w projektach. Oba te projekty były finansowane bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach umów między Komisją Europejską a Uczelnią. Uczelnia była bezpośrednim wykonawcą, a nie podwykonawcą. Realizacja prac w projekcie odbywała się poprzez powołanie imiennego zespołu realizującego, składającego się z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Wynagrodzenia wypłacane były częściowo bezpośrednio ze środków otrzymanych z Unii zaliczek (tzw. prefinansowanie) a częściowo ze środków własnych Uczelni - następnie refundowanych przez Komisję Europejską tytułem zrealizowanych projektów, tzn. w przypadku wyczerpania środków unijnych koszty związane z realizacją projektu, w tym wynagrodzenia, finansowane były ze środków własnych Uczelni i refundowane niezwłocznie po otrzymaniu kolejnej transzy środków z Komisji Europejskiej.

Od całości wynagrodzeń za prace w tych projektach Uczelnia odprowadzała zaliczki na poczet podatku dochodowego, a następnie kwoty tych wynagrodzeń zostały uwzględnione w formularzach PIT-11 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy słuszne jest takie postępowanie Uczelni.

2. Czy wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących cele 7 Programu Ramowego bezpośrednio finansowane ze środków Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i w związku z tym Wnioskodawca może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.

Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących cele 7 Programu Ramowego bezpośrednio finansowane ze środków unii europejskiej spełniają wymogi art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie zwolnienia jest możliwe po spełnieniu łącznie wymienionych w powyższej regulacji przesłanek, co oznacza, iż dochód uzyskany przez podatnika musi pochodzić od podmiotów wymienionych w lit. a przepisu ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przy czym zwolnienia nie stosuje się do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem naukowo-dydaktycznym zatrudnionym w Uczelni na podstawie umowy o pracę. W 2012 r. wykonywał prace na rzecz projektów " (...)" realizowanych w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Były to prace o charakterze merytorycznym, które dotyczyły bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Oba te projekty były finansowane bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach umów między Komisją Europejską a Uczelnią. Wynagrodzenia wypłacane były częściowo bezpośrednio ze środków otrzymanych z Unii zaliczek (tzw. prefinansowanie) a częściowo ze środków własnych Uczelni - następnie refundowanych przez Komisję Europejską tytułem zrealizowanych projektów, tzn. w przypadku wyczerpania środków unijnych koszty związane z realizacją projektu, w tym wynagrodzenia, finansowane były ze środków własnych Uczelni i refundowane niezwłocznie po otrzymaniu kolejnej transzy środków z Komisji Europejskiej.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w wyżej przytoczonej lit. a przepisu.

Przy czym fakt, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest częściowo ze środków własnych pracodawcy - następnie refundowanych przez Komisję Europejską, nie ma znaczenia dla spełnienia ww. przesłanki. Z ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, iż sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów z nich finansowanych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec względnie powszechnej praktyki wspomnianego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy finansowane ze środków przekazanych przez Komisję Europejską spełnia przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które z natury swej jest uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z wniosku wynika, że Uczelnia była bezpośrednim wykonawcą, a nie podwykonawcą. Realizacja prac w projekcie odbywała się poprzez powołanie imiennego zespołu realizującego, składającego się z osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca jako pracownik Uczelni, w ramach umowy o pracę, wykonywał prace o charakterze merytorycznym, które dotyczyły bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego finansowanego z Komisji Europejskiej.

Zatem, w rozpatrywanym przypadku beneficjentem, a więc i zarazem wykonawcą projektu w ramach 7 Programu Ramowego, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe jest Uczelnia, a nie Wnioskodawca, tj. osoba zaangażowana do realizacji tegoż projektu. Wprawdzie Wnioskodawca realizował cel programu, jednak nie realizował go bezpośrednio lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymał od pracodawcy (Uczelni), który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy o pracę i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponował, niezależnie skąd one pochodziły. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody były wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodziły od pracodawcy, wynikały ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawca lecz jego pracodawca.

W świetle powyższego nie można uznać, iż Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał on jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę (Uczelnię). Innymi słowy, Wnioskodawca na podstawie umowy o pracę zawartej z pracodawcą wykonywał powierzone mu czynności. Dochody uzyskiwane w takiej zaś sytuacji ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód Wnioskodawcy został uzyskany na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętym przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy (to bowiem jemu - pracodawcy zostały przyznane środki na wykonanie przedmiotowego projektu), a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywania czynności przy realizacji projektów w ramach 7 Programu Ramowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia przedmiotowego wynagrodzenia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca (Uczelnia), jako płatnik zasadnie wykazała w informacji PIT-11 otrzymane przez Wnioskodawcę dochody jako przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie może więc wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.