IBPBII/1/415-1006/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura - 8 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Posiada nieruchomość gruntową (działka nr 1025 w W.), która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Z otrzymanej w dniu 9 maja 2007 r. mapy sytuacyjnej ze Starostwa Powiatowego w T. wynika, że przez wskazaną nieruchomość przebiegają dwie rury, służące do przesyłu paliwa gazowego. Ograniczają one możliwość swobodnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości, co bezpośrednio wiąże się ze znacznym spadkiem jej wartości.

Wnioskodawczyni ustaliła, że rury stanowią własność P. S.A. w W. Oddział w S. Po negocjacjach z P. Oddział w S. zawarto ugodę w formie aktu notarialnego. Wnioskodawczyni na podstawie umowy o ustanowieniu służebności przesyłu otrzymała jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 13.500,00 zł. Służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieokreślony.

Środki pieniężne zostały przekazane Wnioskodawczyni w 2012 r. Następnie pod koniec kwietnia 2013 r. otrzymała ona z P. w W. Oddział w S. "Informację o przychodach z innych źródeł" PIT-8C, zgodnie z którą w zeznaniu podatkowym za rok 2012 wykazała przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na działce gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o PIT").

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane przez nią wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

W ocenie Wnioskodawczyni, pomimo iż literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT odnosi się bezpośrednio do pojęcia służebności gruntowej, to zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą ma on odpowiednie zastosowanie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, która stanowi rodzaj służebności gruntowej.

Dla uzasadnienia powyższego stanowiska kluczowa jest analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT. W pierwszym rzędzie należy się odwołać do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany w listopadzie 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji liniowych. Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej jako: "k.c."), z którego wynika, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast art. 3052 k.c. stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1). Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2).

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustanowienia uregulowania tej problematyki. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Tak więc od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT odnosi się również do służebności przesyłu. Ponadto jak stwierdził NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. W jego ocenie ze zwolnienia od opodatkowania powinny korzystać wszelkie formy wynagrodzenia należnego z tytułu służebności przesyłu, w tym również m.in. jednorazowe rekompensaty (ekwiwalenty) pieniężne wypłacane na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z tytułu odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, odszkodowania, czy też wynagrodzenia wynikające z tytułu zawartej umowy służebności przesyłu.

Podkreślić jednocześnie należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT był po wejściu wyżej wskazanych przepisów o służebności przesyłu nowelizowany. Pozostawienie po dniu 3 sierpnia 2008 r. podnoszonego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego i jednocześnie intencję objęcia przedmiotowym zwolnieniem ustanowienia służebności przesyłu.

Wnioskodawczyni pragnie ponownie podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, w myśl którego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT ma zastosowanie także do tego rodzaju świadczenia pieniężnego. Oprócz wyżej przywołanego już wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. można wskazać na stanowisko zaprezentowane przez:

* NSA w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, w którym stwierdzono, że: "(...) przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej";

* WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11 (orzeczenie nieprawomocne); sąd uznał, że: "Z podanych przyczyn literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnie historyczną i funkcjonalną należy uznać, że po 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu";

* WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/12 (orzeczenie nieprawomocne), w którym czytamy: "(...) cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd nie podziela z związku z tym poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.";

* NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 213/11 uznał, że: "(...) przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej";

* WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 554/13 (orzeczenie nieprawomocne) potwierdził, że: "(...) niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności".

W świetle powyższego dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawczyni, nie można poprzestać wyłącznie na jego wykładni językowej, bowiem osiągnięty w ten sposób skutek wykładni jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego oraz zasadą racjonalnego ustawodawcy, ale powinno się zastosować wykładnię historyczną, funkcjonalną i celowościową, co doprowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się również do służebności przesyłu.

Niewłaściwym jest również zastosowanie wykładni językowej w odniesieniu do pojęcia "odszkodowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT. Zazwyczaj bowiem w umowach podpisywanych z przedsiębiorcami, na rzecz których ustanawiana jest służebność przesyłu, używa się zamiast pojęcia "odszkodowanie" pojęcia "wynagrodzenie". Przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się zarówno do służebności gruntowej jak i służebności przesyłu nie posługują się w ogóle pojęciem odszkodowania. Odwołanie się do wykładni językowej doprowadziłoby do sytuacji, w której skutki podatkowe wynikałyby nie z przepisów prawa lecz ze słownictwa użytego przez strony umowy. W ocenie Wnioskodawczyni wynagrodzenie wypłacone za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania, podobnie jak odszkodowanie stanowi ono bowiem ekwiwalent, rekompensatę za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową oraz za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych, w szczególności za utracone korzyści.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za zmniejszenie wartości nieruchomości. Dlatego też w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT otrzymane przez nią wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - źródłami przychodów są "inne źródła".

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ostatnio wymienionym przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Generalnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód rozumiany jako konkretne przysporzenie majątkowe, które podatnik uzyskuje na podstawie określonych czynności prawnych i faktycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi nieruchomość gruntowa. Na podstawie mapy uzyskanej ze Starostwa Powiatowego Wnioskodawczyni ustaliła, że przez ww. nieruchomość przebiegają dwie rury służące do przesyłu paliwa gazowego, które ograniczają swobodny dostęp do tej nieruchomości oraz obniżają jej wartość rynkową. Wnioskodawczyni wystąpiła do właściciela rur przesyłowych i zawarła umowę (ugodę) w formie aktu notarialnego, na podstawie której na wskazanej nieruchomości została ustanowiona na czas nieokreślony służebność przesyłu. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 13.500,00 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni przychód ten powinien być jednak zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Stosownie natomiast do treści art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Zatem z postanowień art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. wyżej ustawy wynika, że wymienione w tym przepisie odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w tym przepisie, tj. ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymała wynagrodzenie tytułem ustanowienia służebności przesyłu.

W związku z powyżej wymienioną przesłanką dotyczącą ustanowienia służebności gruntowej, warunkującą zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, należy wskazać, że dotyczy ona regulacji zawartej w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stanowi ona, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Na mocy art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W myśl art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z treści zaprezentowanych unormowań wynika, że służebność przesyłu, która została wprowadzona przez zmianę Kodeksu cywilnego i weszła w życie 3 sierpnia 2008 r., stanowi nowy, trzeci - obok służebności gruntowych i służebności osobistych - rodzaj służebności. Treścią tej służebności jest korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, których przedsiębiorca jest właścicielem. Zatem służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. To jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności. Brak jest wobec tego podstaw, by uznać - jak tego chce Wnioskodawczyni - że służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej, którą można tak potraktować na potrzeby zwolnienia od podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd, że służebność przesyłu jest odrębnym - w szczególności od służebności gruntowej - rodzajem służebności, wspiera również układ przestrzenny ustawy. Dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego został bowiem podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe; rozdział II. Służebności osobiste; rozdział III. Służebność przesyłu.

Zaznaczyć ponadto należy, że w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, o której mowa powyżej, dotyczącym nowelizacji przepisów w zakresie służebności przesyłu, zamieszczonym na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości (...) stwierdzono, że "służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności".

W konsekwencji należy zaakcentować, że przywołany przez Wnioskodawczynię - jako podstawa zwolnienia - przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej.

Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym może być objęta jedynie służebność gruntowa.

Brzmienie omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że zwolnieniem tym może być objęte odszkodowanie wypłacone z tytułów enumeratywnie wyszczególnionych w tym przepisie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że ze zwolnienia nie korzysta wynagrodzenie przyznane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Z treści ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika jednoznacznie, że za ustanowienie służebności przesyłu należne jest właścicielowi nieruchomości obciążonej wynagrodzenie. Należy więc wskazać, że wolą ustawodawcy nie było wyłącznie wyrównanie uszczerbku, jaki następuje w majątku właściciela nieruchomości obciążonej wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Określając w tym przepisie rekompensatę za korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości w postaci wynagrodzenia (art. 3052 Kodeksu cywilnego) ustawodawca uznał, że należy się ono także wtedy, gdy posiadacz nieruchomości obciążonej nie poniesie żadnej szkody.

Należy w tym kontekście zauważyć, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Uszczerbek taki może mieć charakter majątkowy jak i niemajątkowy. Odszkodowanie nie jest więc tożsame z wynagrodzeniem. Pojecie wynagrodzenia jest szersze niż pojęcie odszkodowania.

W związku z tym, omawianego zwolnienia nie można zastosować w sytuacji, gdy otrzymane świadczenie jest - zgodnie z przepisami - wynagrodzeniem, także wtedy gdy strony umowy nazwą je odszkodowaniem.

Zatem również ten aspekt opisanego stanu faktycznego nie kwalifikuje otrzymanej kwoty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu do zastosowania - w stosunku do tego wynagrodzenia - zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że jednorazowe świadczenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem określonym w ww. przepisie. Wobec tego należy przyjąć, że świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię nie spełnia wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania z omawianego zwolnienia. Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zatem dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że świadczenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu Wnioskodawczyni winna była doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Godzi się również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Zatem - wbrew poglądowi Wnioskodawczyni - należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawił to zwolnienie podatkowe w takim kształcie jak przed nowelizacją tego przepisu, to brak jest podstaw by wnioskować, że z powodu niewyeliminowania przedmiotowego zwolnienia intencją ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem ustanowienia służebności przesyłu. W opinii Organu zwolnienie to nie może być zastosowane, gdyż ustawodawca tego rodzaju zwolnienia nie zawarł w katalogu zwolnień. Gdyby chciał je zwolnić z opodatkowania zawarłby odpowiednie uregulowanie w tym zakresie.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że wszelkie powyższe kwestie zostały również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak:.., w której wskazano, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do odmiennej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.