IBPBI2/423-120/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 26 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesione koszty przywrócenia do stanu pierwotnego (m.in. remont dachu i instalacji elektrycznej), jak również koszty analiz dotyczące poszerzenia działalności stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesione koszty przywrócenia do stanu pierwotnego (m.in. remont dachu i instalacji elektrycznej), jak również koszty analiz dotyczące poszerzenia działalności stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 17 maja 2010 r. Spółka podpisała umowę ze Spółką Akcyjną na wydzierżawienie nieruchomości. Obiekt wydzierżawiono w celu przeniesienia części działalności Spółki oraz rozszerzenia jej zakresu. Podjęto prace mające na celu przystosowanie budynku do bieżącej działalności, między innymi przeprowadzono remonty dachu i instalacji elektrycznej (pozwalające na przywrócenie stanu pierwotnego). Zostały zlecone opracowania dotyczące możliwości rozpoczęcia działalności w części lub w całości w zakresie opieki paliatywnej, domu spokojnej starości, jak również wynajmu pomieszczeń na biura. Niezależnie od powyższego ujawniły się (o czym, pomimo dochowania należytej staranności, nie było wiadomo w momencie zawierania umowy) wady instalacji kanalizacyjnej, które według dokonanej ekspertyzy wymagają poniesienia nakładów w wysokości ok. 700 tys. zł, co warunkuje rozpoczęcie użytkowania obiektu. Z uwagi na konieczność poniesienia dodatkowych nakładów rentowność planowanych działalności, byłaby na poziomie, który generowałby okres zwrotu nakładów dłuższy niż w przypadku inwestycji ponoszonych w innych rodzajach działalności (nie związanych z tą nieruchomością). W związku z powyższym dokonano wypowiedzenia umowy dzierżawy pismem z dnia 6 grudnia 2010 r. Okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy. Spółka ponosi bieżące koszty związane z dzierżawą, mediami oraz ochroną budynku. Obecnie uzyskuje przychody dot. obiektu z tytułu podzierżawienia części terenu pod reklamę firmy obcej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione koszty przywrócenia do stanu pierwotnego, jak również koszty analiz dot. poszerzenia działalności stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, ww. koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Za koszt uzyskania przychodu może być zatem uznany wydatek, który do uzyskania przychodów nie doprowadzi. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Powyższe oznacza, że sam brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Istotna jest bowiem celowość poniesionych kosztów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka podpisała umowę na dzierżawę nieruchomości. Obiekt wydzierżawiono w celu przeniesienia do nowej lokalizacji części działalności Spółki oraz rozszerzenia jej zakresu. Podjęto prace mające na celu przystosowanie budynku do bieżącej działalności, między innymi przeprowadzono remonty dachu i instalacji elektrycznej (pozwalające na przywrócenie stanu pierwotnego) oraz zlecono opracowanie analiz dotyczących możliwości rozpoczęcia działalności w części lub w całości budynku w zakresie opieki paliatywnej, domu spokojnej starości, jak również wynajmu pomieszczeń na biura. Jednakże w trakcie przystosowywania budynku ujawniły się istotne wady instalacji kanalizacyjnej, które spowodowałaby nieopłacalność inwestycji. W związku z powyższym dokonano wypowiedzenia umowy dzierżawy.

Przechodząc do oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących prac budowlanych przeprowadzonych w pomieszczeniach wydzierżawionego budynku należy w pierwszej kolejności określić ich charakter prawny na gruncie ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do art. 16a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego, który może być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, iż nakłady jakie Spółka poniosła dotyczą dzierżawionego budynku, wydatki z tego tytułu powinny być rozpatrywane w aspekcie art. 16a ust. 2 pkt 1, tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Z kolei, jak wynika z art. 16g ust. 7 ustawy o p.d.o.p., w przedstawionym stanie faktycznym do ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 2, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym będą składały się wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki zarówno te o charakterze ulepszeniowym, jak i remontowym bowiem poprzez odpowiednie przystosowanie do potrzeb najemcy miały one warunkować rozpoczęcie działalności w dzierżawionym przez Spółkę budynku. Wydatki te (poniesione przed planowanym oddaniem do używania) były niezbędne, aby inwestycja w obcym środku trwałym była kompletna i zdatna do użytku, tym samym wskazane wydatki stanowiłyby element wartości początkowej. Do kosztów związanych z wytworzeniem inwestycji w obcym środku trwałym należy zaliczyć także poniesione koszty opracowań dotyczących rozpoczęcia działalności w części lub w całości w zakresie opieki paliatywnej, domu spokojnej starości, jak również wynajmu pomieszczeń na biura, bowiem wiążą się one z konkretnym projektem inwestycyjnym.

Jednocześnie należy wskazać, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy zaniechanie to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

Zatem aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, iż Spółka dokonała likwidacji lub sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym. W świetle powyższego nakłady jakie poniosła Spółka nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bowiem nie został spełniony warunek wynikający z cyt. wyżej art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont dachu i instalacji elektrycznej, jak również opracowanie analiz dotyczących możliwości wykorzystania budynku na potrzeby prowadzonej działalności - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie ustalenia czy koszty utrzymania budynku stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.