IBPBI/2/4510-93/15/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (wpływ do tut. Biura 5 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: "PGK", "Wnioskodawca"), zawartej aktem notarialnym pomiędzy 11 spółkami.

Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia, a pierwszy rok rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2012 r.

Do podstawowej działalności podmiotów wchodzących w skład PGK należy:

* wydobycie węgla,

* wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła,

* dystrybucja energii elektrycznej,

* obrót energią elektryczną oraz

* dystrybucja i sprzedaż ciepła.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p. i spółką reprezentującą PGK jest Spółka X. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, PGK narażona jest na ryzyko wynikające m.in. ze zmienności indeksów cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych. Powyższe ryzyka są ryzykami istotnymi dla Wnioskodawcy w związku z czym, w celu zabezpieczenia się przed negatywnym wpływem na wyniki finansowe niekorzystnych zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych, PGK zawiera na giełdach (ICE oraz EEX) w celach zabezpieczających kontrakty terminowe typu futures głównie na dostawę energii elektrycznej oraz na prawa majątkowe dotyczące uprawnień do emisji zanieczyszczeń. Zawierane przez Wnioskodawcę kontrakty zabezpieczające przybierają charakter rzeczywisty bądź nierzeczywisty.

W przeważającej mierze, kontrakty rzeczywiste jak i nierzeczywiste są zawierane na okresy wielomiesięczne z tym, że w przypadku kontraktów rzeczywistych następuje fizyczne dostarczenie instrumentu bazowego, a przy kontraktach nierzeczywistych - realizacja transakcji dokonywana jest poprzez finansowe rozliczenie pomiędzy stronami transakcji.

Giełdy dokonują bieżącej (codziennej) wyceny pochodnych instrumentów finansowych. Wynik wyceny wpływa na stan środków finansowych zgromadzonych przez Wnioskodawcę na depozycie zabezpieczającym. Wnioskodawca obowiązany jest utrzymywać określony poziom wartości depozytu zabezpieczającego. W przypadku gdy stan środków pieniężnych jest niższy niż wymagany limit dla depozytu zabezpieczającego, kwoty dziennej wyceny kontraktów pobierane są z powiązanego rachunku bankowego. W sytuacji zaś, gdy dzienna wycena wygeneruje nadwyżkę ponad nałożone limity, środki pieniężne przelewane są na powiązany rachunek bankowy PGK. Aż do czasu dnia zapadalności kontraktu, tj. upływu okresu na jaki został on zawarty, wyceny traktowane są przez Wnioskodawcę neutralnie podatkowo i nie stanowią rozliczenia kontraktu.

W konsekwencji, transakcje zabezpieczające na instrumentach pochodnych zawierane przez PGK charakteryzują pewne stałe parametry, jak:

* data wykonania - dzień zapadalności kontraktu, tj. upływ okresu, na jaki został on zawarty,

* data rozliczenia pieniężnego - dzień przepływu środków pieniężnych wynikających z wykonania kontraktu (w odniesieniu do transakcji o charakterze nierzeczywistym),

* data dostawy aktywa bazowego - dzień dostawy aktywa bazowego w postaci np. energii elektrycznej lub prawa majątkowego dotyczącego uprawnień do emisji zanieczyszczeń (w odniesieniu do transakcji o charakterze rzeczywistym).

W przypadku ustalenia w dacie wykonania dodatniego wyniku na transakcji na instrumentach pochodnych, PGK będzie uprawniona do otrzymania od drugiej strony umowy instrumentu pochodnego świadczenia pieniężnego w odpowiedniej kwocie. W przypadku ustalenia zaś w dacie wykonania ujemnego wyniku na transakcji na instrumentach pochodnych - PGK będzie zobowiązana do przekazania drugiej stronie umowy instrumentu pochodnego świadczenia pieniężnego w odpowiedniej kwocie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z rozliczenia transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z rozliczenia transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych zarówno o charakterze rzeczywistym, jak i nierzeczywistym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach na koncie wynikowym, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), zgodnie z którym, za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Mając na uwadze, że ustawa o p.d.o.p. nie określa w sposób szczegółowy zasad opodatkowania poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych, w opinii Wnioskodawcy, dla określenia konsekwencji podatkowych transakcji na instrumentach finansowych pochodnych, zastosowanie znajdują ogólne zasady prawa podatkowego dotyczące określania momentu powstania przychodu uregulowane przepisami art. 12 ust. 3a-3e ustawy o p.d.o.p.

Wnioskodawca uważa, że wydatki wynikające z rozliczenia transakcji na instrumentach pochodnych o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tj. ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na koncie wynikowym.

Na gruncie analizowanego przypadku Wnioskodawca przyjmuje, że wydatki wynikające z rozliczenia transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych są kosztami pośrednimi. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz służą zabezpieczeniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością.

Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1724/09), w którym Sąd uznał, że wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d).

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że fakt czy zawierane transakcje rozliczane są w sposób nierzeczywisty przez wypłatę kwoty różnicy, czy też w sposób rzeczywisty przez dostawę instrumentów bazowych, ma drugorzędne znaczenie przy ustalaniu zasadności poniesienia kosztów podatkowych. Tym samym, bez względu na fakt, czy zawierana transakcja terminowa rozliczana jest przez rzeczywistą dostawę, czy też przez rozliczenie kwoty różnicy, możliwość zaliczenia kosztów związanych z transakcją do kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od związku między zawieraną transakcją, a uzyskaniem przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi zastrzeżeniami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, koszty pośrednie są potrącalne, czyli wpływają na wynik podatkowy, w dacie ich poniesienia. W opinii PGK za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym przypadku można przyjąć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie odpowiedniego dowodu, tj. nastąpiło odpisanie kosztu w ciężar kont wynikowych, co wpływa na ustalenie wyniku finansowego Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie znajdzie w szczególności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.d.o.p., bowiem przepis ten, wprowadza ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych "wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych". Wynik z realizacji transakcji w żadnym przypadku zaś nie może być utożsamiany z wydatkiem związanym z nabyciem instrumentu pochodnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2012 r.: Odnosząc się do momentu ustalania kosztów uzyskania przychodu trafne wydaje się być spostrzeżenie spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. dotyczy "wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych". Mając na uwadze obowiązek ścisłej interpretacji normy wyrażonej w powołanym przepisie uzasadnione jest odróżnienie "wyniku z realizacji instrumentu" od "nabycia instrumentów pochodnych". Przepisy wykluczające wydatki z kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., należy stosować ściśle. Są one bowiem wyjątkiem od zasady ujmowania wydatków związanych z przychodem w kosztach podatkowych (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołany za SIP LEX). Stąd katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 u.p.d.o.p. nie należy - wbrew intencjom organów administracyjnych - rozszerzać bez wyraźnych wskazań ustawodawcy.

Stanowisko powyższe jest również powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2012 r. sygn. IPPB3/423-615/12-2/AG: Podkreślić należy, iż wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych. Powyższy przepis modyfikuje moment, na jaki możemy rozpoznać koszt związany z rozliczeniem instrumentów pochodnych (np. kontraktów opcyjnych). Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem instrumentów pochodnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero (najwcześniej) w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie obejmuje zaś swoim zakresem momentu rozpoznania w rachunku podatkowym ujemnej kwoty rozliczenia instrumentów pochodnych (w przedmiotowej sprawie transakcji opcyjnych, forward i swap). Uwzględniając fakt, że poniesienie tej kwoty (ujemnego rozliczenia transakcji na instrumentach pochodnych) nie ma na celu osiągniecie przychodów, lecz zabezpieczenie ich źródła, uznać należy, że stanowi ona (podobnie jak wydatki na nabycie pochodnych instrumentów pochodnych) koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 grudnia 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-1166/13/AK, IBPBI/2/423-1273/13/AK, IBPBI/2/423-1274/13/AK, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów swojego zobowiązania wobec banku do zapłaty kwoty wynikającej z rozliczenia kontraktów zabezpieczających w rozliczeniu za okres w którym ujęto te zobowiązania jako koszt w księgach rachunkowych spółki - na zasadzie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Ponadto, organ potwierdził, że (...) art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w żaden sposób nie dotyczy analizowanej sytuacji. Przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wykładnia literalna, która musi mieć w analizowanej sytuacji pierwszeństwo (analizowany przepis stanowi wyjątek od zasady potrącalności ponoszonych kosztów) wyraźnie wskazuje, że przepis ten dotyczy tylko wydatków związanych z nabyciem instrumentów finansowych, a nie żadnych innych. Niniejsza sprawa dotyczy kosztów związanych z rozliczeniem kontraktów zabezpieczających - opartych na opcjach walutowych - a więc nie są to wydatki związane z nabyciem instrumentów finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.