IBPBI/2/4510-394/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur kontrahenta Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o całą kwotę netto wynikającą z faktury (zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur kontrahenta Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o całą kwotę netto wynikającą z faktury.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. SKA (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") powstała 2 września 2013 r. na skutek przekształcenia Spółki z o.o. Procentowy udział komplementariusza w zyskach Spółki wynosi 0,01%. W okresie od 2 września do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, jednakże prowadziła księgi rachunkowe w taki sposób aby mieć możliwość przekazywania rzetelnych informacji jej komplementariuszowi o wysokości dochodu uzyskanego z tytułu posiadanego udziału w zysku.

Przed 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych kwoty kosztów wynikające z faktur dokumentujących zakup usług, co do których przysługiwało mu pełne prawo odliczenia VAT. Wydatki te spełniały przesłanki uznania ich za koszty podatkowe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Dla części z tych faktur termin płatności został ustalony na okres krótszy niż 30 dni natomiast dla części termin ten został ustalony na okres dłuższy. Do dnia 31 grudnia 2014 r. (winno być do dnia 31 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca nie dokonał zapłaty niektórych z tych faktur pomimo, że minęło odpowiednio 30 dni od ustanowionego terminu płatności (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności krótszy niż 30 dni) oraz 90 dni od ujęcia ich w kosztach (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności dłuższy niż 30 dni). Przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach Spółki komplementariusz wyłączył z kosztów podatkowych odpowiednią kwotę kosztów (odpowiadającą jego udziałowi w zysku). Spółka dokonała zapłaty należności wynikających z tych faktur dopiero w 2014 r., w okresie kiedy stała się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. o kwoty netto ujęte na tych fakturach... (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, w miesiącu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. o kwoty netto ujęte na tych fakturach.

Uregulowanie należności nastąpi już bowiem po 1 stycznia 2014 r., kiedy to przepis ten ma zastosowanie do Wnioskodawcy. Tylko taki sposób wykładni przepisów realizuje cel ustawodawcy, czyli umożliwi Komplementariuszowi uwzględnienie przy obliczaniu podatku dochodowego kosztów poniesionych w 2013 r., w stosunku do których w tym roku powstał obowiązek korekty na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b u.p.d.o.p. rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.), a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w przepisach art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

W wyniku uchwalenia ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie m.in. ustaw o podatkach dochodowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa zmieniająca"), wprowadzono zasadnicze zmiany w opodatkowaniu zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym komplementariusz (podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), dokonując kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy stosował art. 15b u.p.d.o.p. wyłącznie w odniesieniu do części niezapłaconych faktur, która przypadała na niego (proporcjonalnie do umownego podziału zysku).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotne jest przy tym, że, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., miała miejsce, zanim Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatności za faktury wystawione przez kontrahentów, zostały uregulowana przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, Wnioskodawca, już jako podatnik, zaliczy wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty.

Podkreślenia wymaga fakt, że regulacje wprowadzone ustawą zmieniającą, z założenia miały umożliwić pełne rozliczenie kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014 r. na zasadach nie gorszych niż te, które obowiązywałyby, gdyby nowelizacja nie weszła w życie. Wnioskodawca zakłada, że nie było celem ustawodawcy doprowadzenie do sytuacji, gdy brak uregulowania przez spółkę komandytowo-akcyjną należności wynikającej z faktury w odpowiednim terminie w 2013 r. i związana z tym korekta kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza spowoduje trwałe, częściowe wykluczenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Taki niepożądany skutek zostałby jednakże osiągnięty gdyby Wnioskodawca uwzględnił w swoich kosztach podatkowych wyłącznie tę część kosztów podatkowych, którą wyłączył w proporcji do posiadanego udziału w zysku komplementariusz. Uwzględniając zasady opodatkowania komplementariusza po 1 stycznia 2014 r., miałby on możliwość umniejszenia swojego ciężaru podatkowego na moment wypłaty dywidendy wyłącznie o 0,01% (taki posiada udział w zysku) przypadającego na niego kosztu poniesionego przed 1 stycznia 2014 r. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uznaje, że możliwe jest uwzględnienie w kosztach podatkowych całości kwoty kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2014 r.

Analogicznie, uwzględniając wszystkie powyższe wyjaśnienia, w przypadku, gdy komplementariusz Spółki ujął w kosztach faktury, których termin płatności skutkujący obowiązkiem dokonania korekty kosztów upłynął po 1 stycznia 2014 r. to również Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie zobowiązana do wyłączenia ich pełnej kwoty z kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

* -Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r. w której stwierdza się, że Zatem, w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała miejsce, zanim Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatność za faktury wystawione przez kontrahenta, została uregulowana przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wnioskodawca, już jako podatnik, zaliczy wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty. Minister Finansów nie ogranicza w tym przypadku prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych do kwoty jaką w swojej kalkulacji wyłączył komplementariusz.

* -Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 sierpnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-459/14/CzP, w której stwierdza się, że Zatem, w sytuacji gdy wynagrodzenia pracowników należne za miesiąc grudzień 2013 r. zostały wypłacone pracownikom w okresie pomiędzy 11 a 31 stycznia 2014 r., to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, Spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, może wydatek ten w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (a nie jak twierdzi Wnioskodawca, jedynie w części przypadającej proporcjonalnie na udział komplementariusza w zysku Spółki) w miesiącu wypłaty wynagrodzenia; wynagrodzenia należne pracownikom, związane były bowiem z działalnością prowadzoną przez Spółkę zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest literalne brzmienie cyt. wyżej art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, z którego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, czyli zdarzenia zaistniałe w Spółce, a nie ewentualne konsekwencje podatkowe tych zdarzeń jakie wystąpiłyby dla jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego (w sytuacji gdyby Spółka takim podatnikiem nie była).

Minister Finansów potwierdza tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi uregulowaniami, Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b u.p.d.o.p. rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jak stanowi art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p., jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we wrześniu 2013 r. Spółka do 31 grudnia 2013 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przed 1 stycznia 2014 r. koszty wynikające z faktur dokumentujących zakup usług zostały ujęte w księgach rachunkowych, co do których przysługiwało prawo odliczenia VAT. Wydatki te spełniały przesłanki uznania ich za koszty podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. Dla części z tych faktur termin płatności został ustalony na okres krótszy niż 30 dni natomiast dla części termin ten został ustalony na okres dłuższy. Do dnia 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie dokonał zapłaty niektórych z tych faktur pomimo, że minęło odpowiednio 30 dni od ustanowionego terminu płatności (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności krótszy niż 30 dni) oraz 90 dni od ujęcia ich w kosztach (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności dłuższy niż 30 dni). Komplementariusz wyłączył z kosztów podatkowych odpowiednią kwotę kosztów (odpowiadającą jego udziałowi w zysku). Spółka dokonała zapłaty należności wynikających z tych faktur dopiero w 2014 r., w okresie kiedy stała się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt uwzględnienia w kosztach podatkowych kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2014 r.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa zmieniająca"), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady od 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy na szczególne zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących akcjonariuszami, obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej. W dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11) dotyczącą zasad opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem z tytułu posiadania przez tego akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej NSA stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Podobnej treści uchwałę dotyczącą z kolei akcjonariusza będącego osobą fizyczną NSA podjął 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12). Następstwem powyższego, wynikającego z podjętych przez NSA uchwał, sposobu ustalania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem przychodu i zarazem dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce, było to, że u takiego akcjonariusza dochodem określanym dla celów podatkowych, nie była nadwyżka uzyskanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów nad określonymi zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. kosztami ich uzyskania, uwzględniającymi treść art. 15b i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Takim "dochodem" była kwota uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną i wypłaconego akcjonariuszom zysku bilansowego tej spółki, czyli zysku niepomniejszonego o korektę i o wyłączenia, o których mowa w art. 15b i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że wynikający z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej, w praktyce prowadził do takiego skutku, że na podstawie tego przepisu, pomniejszeniu podlegały jedynie koszty uzyskania przychodów u komplementariusza takiej spółki, czyli koszty w sensie ekonomicznym i cywilnoprawnym poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną, w części, w jakiej podlegały one przypisaniu do komplementariusza tej spółki, uwzględniającej jego prawa do udziału w zyskach tej spółki (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., miała miejsce przed 1 stycznia 2014 r., zanim Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a płatności za faktury wystawione przez kontrahenta, zostały uregulowane po 1 stycznia 2014 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą już wtedy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, Wnioskodawca (już jako podatnik) ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Takie stanowisko wynika również wprost z cyt. wyżej art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że podatnik "zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia".

Skoro zatem, w związku z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenia tych kosztów), w przypadku niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej obejmował tylko część poniesionych przez tę spółkę kosztów (0,01% zobowiązań wskazanych w powyższych przepisach, nieuregulowanych w terminach tam określonych), to - uwzględniając art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej - w związku z uregulowaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną tych zobowiązań już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego, spółka ta może powiększyć swoje koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie uregulowania należności wynikających z faktur kontrahenta Wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. o całą kwotę kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2014 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.