IBPBI/2/4510-391/15/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 luty 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki niezaliczonych do kosztów na podstawie art. 15c ust. 2-5 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki niezaliczonych do kosztów na podstawie art. 15c ust. 2-5.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tekst jedn.: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W 2014 r. Spółka zawarła ze spółką akcyjną z siedzibą we Francji (dalej: "Pożyczkodawca") umowę pożyczki (dalej: "Umowa 1"). Pożyczka służyła sfinansowaniu bieżącej działalności operacyjnej Spółki.

W ramach pożyczki Spółka mogła zaciągać transze pożyczki (kwoty pieniężne) w wysokości i terminie płatności wynikającymi z Umowy 1. W ten sposób określona ilość środków została Spółce wypłacona (faktycznie przekazana) jeszcze w 2014 r. (termin spłaty części z nich wypada w 2015 r.).

Jednocześnie 30 stycznia 2015 r. Spółka zawarła z Pożyczkodawcą nową umowę pożyczki (dalej: "Umowa 2"). Nowa umowa (Umowa 2) uchyliła i zastąpiła wszystkie postanowienia jakichkolwiek umów o finansowanie (linii kredytowych), których przedmiot był podobny lub analogiczny, zawartych pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą i obowiązujących w dniu zawarcia Umowy 2. Pożyczki niespłacone w ramach umów wcześniejszych i wszystkie inne kwoty należne Pożyczkodawcy tytułem tych umów i niezapłacone zostały uznane za podlegające w całości (i regulowane przez postanowienia) Umowy 2 od daty jej zawarcia (w tym w zakresie stosowania marż i prowizji).

Otrzymane na podstawie Umowy 2 środki finansowe w rzeczywistości posłużyły zatem do spłaty zadłużenia wynikającego z pierwszej pożyczki (Umowy 1) - nowa umowa (Umowa 2) zawiera zapis, na podstawie którego wszelkie zobowiązania stron z tytułu Umowy 1 wygasły, a jednocześnie odpowiadające im zobowiązania powstały na gruncie Umowy 2. Nie dojdzie przy tym do faktycznego transferu środków między rachunkami stron, ponieważ sprowadziłyby się one do przekazania środków z rachunku Spółki na rachunek Pożyczkodawcy (ze względu na wygaśnięcie Umowy 1), a następnie ponownego przeniesienia ich - w tej samej wysokości - z rachunku Pożyczkodawcy na rachunek Spółki (w wykonaniu Umowy 2).

Pożyczkodawca jest spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca (podmiotem powiązanym kapitałowo), przy czym powiązanie ma charakter pośredni. W związku z tym na dzień podpisania Umowy 1 w 2014 r. (i wypłaty środków z jej tytułu) Pożyczkodawca nie był podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Niemniej, począwszy od 1 stycznia 2015 r., Pożyczkodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT posiadającym pośrednio co najmniej 25% udziałów Spółki. Oznacza to, że w 2015 r. dojdzie do sytuacji, w której zadłużenie Wnioskodawcy wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podjął decyzję o wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT i zawiadomił o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 30 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od pożyczki niezliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 6 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. zasada FIFO, "pierwsze weszło, pierwsze wyszło")... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 6 ustawy o CIT, na tej zasadzie, iż odsetki niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty (tzw. zasada FIFO, "pierwsze weszło, pierwsze wyszło").

Zakres zmian w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.; dalej: "nowelizacja"). Nowelizacją ustawodawca wprowadził zmiany w tzw. przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) oraz wprowadził alternatywną metodę zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w art. 15c ustawy o CIT (tzw. metoda alternatywna).

Zmiana w zakresie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji dotyczyła, co do zasady, rozszerzenia katalogu podmiotów, od których zaciągnięta przez podatnika pożyczka będzie podlegała ograniczeniom w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów płaconych odsetek.

I tak, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT ograniczał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT za koszty podatkowy nie uznawano odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast począwszy od 1 stycznia 2015 r., stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający (albo podmioty posiadające łącznie) bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki w postaci odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Powyższe oznacza, że ustawodawca wprowadził zasadę, że ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji znajdą także zastosowanie do pożyczek otrzymanych od podmiotów powiązanych w sposób pośredni, o ile spełnione są odpowiednie progi posiadanych udziałów (minimum 25%). Dodatkowo, wprowadzono zmiany także w zakresie innych kwestii związanych ze wskazanymi przepisami, niemniej nie mają one - zdaniem Wnioskodawcy - znaczenia dla odpowiedzi na zadane pytania.

Metoda alternatywna.

Jednocześnie, ustawa o CIT pozwala obecnie podatnikowi na niestosowanie powyższych ograniczeń (wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy) pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c ustawy.

I tak, na podstawie art. 15c ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym można zaliczać odsetki do wysokości określonego poziomu, stanowiącego określony procent wartości podatkowej aktywów oraz zysku z działalności operacyjnej podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Przy czym, w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, do stosowania metody alternatywnej od początku danego roku podatkowego jest uprawniony podatnik, który:

Przez pożyczkę należy natomiast rozumieć (w oparciu o art. 16 ust. 7b ustawy o CIT) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Przez tak rozumianą pożyczkę nie uważa się natomiast pochodnych instrumentów finansowych.

Jedną z istotnych zasad związanych ze stosowaniem metody alternatywnej jest możliwość rozliczania odsetek, które w danym roku podatkowym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kolejnych latach podatkowych. Stanowi o tym art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym odsetki od pożyczek niezaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 2-5 tego artykułu (odsetki powyżej ustalonego poziomu) podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach.

Przepisy przejściowe.

W myśl art. 17 nowelizacji, zmiany w ustawie o CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (z wyjątkiem przepisów wskazanych w tym artykule, niemających jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym).

Niemniej, z uwagi na zakres zmian wprowadzonych nowelizacją ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowych zasad dotyczących stosowania ustawy o CIT w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji w odrębnych przepisach przejściowych.

I tak, ogólna zasada dotycząca stosowania nowych regulacji związanych z ujmowaniem odsetek w kosztach uzyskania przychodów (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o CIT) znalazła się w art. 7 ust. 1 nowelizacji.

Zgodnie z tym przepisem do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W rezultacie skutki podatkowe związane z otrzymanym finansowaniem (pożyczką) będą w całości uzależnione od daty jej otrzymania, niezależnie kiedy odsetki od takiej pożyczki będą ujmowane w kosztach podatkowych (jako odsetki zapłacone lub odpisy amortyzacyjne).

Należy więc stwierdzić, że w cytowanym art. 7 ust. 1 nowelizacji, ustawodawca wprowadził dwa odrębne reżimy prawne zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek udzielonych przez określone podmioty powiązane:

Co ważne, przepis art. 7 ust. 1 nowelizacji ma charakter imperatywny, a zatem nie ma możliwości wyboru stosowania nowych regulacji do pożyczek udzielonych w poprzednio obowiązującym stanie prawnym; przepis intertemporalny zobowiązuje bowiem wprost do zastosowania regulacji obowiązującej w chwili otrzymania pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") odsetki od pożyczki (lub części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki (części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami (częściami odpisów amortyzacyjnych) podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO, "pierwsze weszło, pierwsze wyszło").

Zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, odsetki od pożyczek niezaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 2-5 podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Reguły tej nie stosuje się do podatników, którzy zrezygnują ze stosowania metody alternatywnej oraz, co do zasady, do następców prawnych podatników stosujących metodą alternatywną.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie o CIT) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach odsetki nierozliczone w latach ubiegłych (powyżej poziomu) w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o CIT nie pozwala na jednoczesne ujęcie w kosztach odsetek z roku (lat) poprzednich oraz tych ujmowanych w roku bieżącym.

Niemniej, z uzasadnienia do projektu nowelizacji (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.) wynika, że metoda alternatywna ma - w porównaniu do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT - umożliwić podatnikom zaliczanie odsetek od pożyczek do kosztów w sposób bardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej (s. 22 uzasadnienia). Zdaniem Spółki, tylko rozwiązanie zawarte w treści stanowiska Wnioskodawcy pozwala na spełnienie powyższego założenia.

Metoda określona w treści pytania Wnioskodawcy, jako FIFO w sposób najbardziej właściwy pozwala na zrealizowanie celu wprowadzenia możliwości rozliczania odsetek w kolejnych latach. Gdyby przyjąć odmienną argumentację, zgodnie z którą np. odsetki ujmowane w kosztach (zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego) w danym roku podatkowym miałyby być ujmowane przed odsetkami z lat poprzednich w określonych sytuacjach uniemożliwiałoby to całkowicie zastosowanie art. 15c ust. 7 ustawy o CIT. W szczególności, gdy przez pewien okres czasu u danego podatnika w każdym roku wartość odsetek zapłaconych (lub dokonanych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszącej się do odsetek) jest wyższa niż ustalony limit.

Zatem, w przypadku wyboru przez Spółkę stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT odsetki od pożyczki (lub części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone na podstawie art. 15c ust. 2-5 ustawy o CIT w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 7 ustawy o CIT, na tej zasadzie, że odsetki (części odpisów amortyzacyjnych) niezaliczone w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku w pierwszej kolejności, a zatem przed odsetkami (częściami odpisów amortyzacyjnych) podlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w tym kolejnym roku, zgodnie z datą zapłaty lub dokonania odpisu amortyzacyjnego (tzw. zasada FIFO, "pierwsze weszło, pierwsze wyszło").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.