IBPBI/2/423W-73/09/CzP

W odpowiedzi na wezwanie S. A. z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 26 maja 2009 r.), uzupełnione w dniu 10 czerwca 2009 r., do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2009 r. IBPBI/2/423-294/09/CzP, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez częściową zmianę stanowiska i uzasadnienia prawnego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu zarzucono uchybienie przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i uznanie go za nieprawidłowe, przy jednoczesnym wskazaniu w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji stanowiska Organu, które jest tożsame - co do meritum - ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa podniesiono, iż skoro we wniosku zawarto stanowisko, zgodnie z którym w razie wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, wartość początkowa powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych, to ocena tego stanowiska - stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej - powinna albo potwierdzać jego zasadność w całości, albo zaprzeczyć w całości, względnie potwierdzać bądź zaprzeczać w określonej części.

Zdaniem Spółki oznacza to, że pozytywna ocena stanowiska w interpretacji powinna potwierdzić, iż w razie wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, wartość początkowa powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych.

Z kolei ocena negatywna w interpretacji powinna zaprzeczyć, że w razie wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, wartość początkowa powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Spółka uważa, iż z natury rzeczy "prawidłowe stanowisko", o którym jest mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przy negatywnej ocenie stanowiska zawartego we wniosku nie może być tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy, lecz stanowić jego zaprzeczenie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy powinien zatem wyjaśnić, dlaczego nie uznaje za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w razie wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, wartość początkowa powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych oraz powinien wskazać, jak w takim razie (jaką metodą) ustalić wartość początkową nieruchomości wnoszonej do spółki komandytowej.

Ponieważ "prawidłowa ocena", o której jest mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonywana przez organ podatkowy, powinna stanowić - jak wyżej podkreślono - zaprzeczenie stanowiska Wnioskodawcy, to w niniejszym przypadku skoro organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wartość początkowa powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych, to powinien wskazać jakąś inną wartość niż ww. wartość umowna ustalona według aktualnych cen rynkowych, która miałaby być w opinii organu podatkowego wartością początkową.

Tymczasem organ podatkowy wydający przedmiotową interpretację wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym należy stosować art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, stwierdzając jednocześnie, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Porównując wyrażone we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania wartości początkowej wnoszonej nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej (będącej osobową spółką handlową) z treścią dyspozycji art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy pokrywa się w pełni z treścią przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno bowiem z tego przepisu, jak i ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że wartość początkowa powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych.

Stąd też za niezrozumiałe, zdaniem Spółki, jest uznanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, skoro organ podatkowy wydający interpretację w rzeczywistości, jak wynika z uzasadnienia tej interpretacji, podziela pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość początkowa nieruchomości wnoszonej w formie aportu do spółki komandytowej powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Faktem jest, jak podkreśla Spółka, że Wnioskodawca swoje ww. stanowisko we wniosku wywodzi z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przepisu, który dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 tejże ustawy). Niemniej jednak na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość początkowa nieruchomości wnoszonej w formie aportu do spółki komandytowej powinna być ustalona według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych, nie może rzutować sposób jego uzasadnienia, w tym powołanie odmiennej podstawy prawnej.

Zdaniem Spółki organ podatkowy wydający interpretację nie może uznać stanowiska Wnioskodawcy co do metody ustalenia wartości początkowej za nieprawidłowe, jeżeli zgadza się z tym stanowiskiem, choć wywodzi to z innej podstawy prawnej. W przeciwnym razie, jak w niniejszym przypadku, interpretacja zostaje obarczona wewnętrzną sprzecznością i stwarza uzasadnioną wątpliwość, jaki rzeczywisty zakres ochrony przysługuje na podstawie jej treści.

Reasumując, Wnioskodawca wezwał, aby Minister Finansów usunął naruszenie prawa dokonane w zaskarżonej interpretacji, to jest naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, aby Wnioskodawca otrzymał jednoznaczną ocenę swojego stanowiska wyrażonego we wniosku, to jest wypowiedź, czy prawidłowe jest stanowisko, że wartość początkowa nieruchomości wnoszonej w formie aportu do spółki komandytowej powinna być ustalona - u wnoszącego aport Wnioskodawcy jako wspólnika będącego spółką kapitałową - według wartości określonej w umowie na podstawie aktualnych cen rynkowych.

Spółka nadmienia ponadto, że ze zdania drugiego 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że skoro stanowisko wnioskodawcy może być prawidłowe w pełnym zakresie, to mogą również wystąpić przypadki, gdy stanowisko to będzie prawidłowe w tylko w określonej części. Jeżeli więc taka sytuacja zdaniem Ministra Finansów występuje w niniejszym przypadku, to w interpretacji powinno znaleźć to odzwierciedlenie poprzez wskazanie, w jakiej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, a jakiej części jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dłużnikiem Sp. z o.o. A. z tytułu kredytu udzielonego mu w 2003 r. przez Bank S. A. w kwocie 11.000.000 PLN. Sp. z o.o. A. nabyła powyższą wierzytelność w drodze cesji. Dług ten został zabezpieczony na nieruchomości Wnioskodawcy hipoteką kaucyjną do kwoty 12.000.000 PLN. Wartość nieruchomości została określona przez dwóch biegłych rewidentów na kwoty od około 51.000.000 PLN do około 55.000.000. Spółka wraz z wierzycielem rozważają obecnie możliwość zawiązania spółki komandytowej, do której tytułem wkładu zostanie przez Wnioskodawcę wniesiona nieruchomość, a przez Sp. z o.o. A. wierzytelność. Spółki zamierzają przyjąć rzeczywiste wartości wkładów. Spółki te byłyby w nowo zawiązanej spółce komandytowej komandytariuszami. Trzecim wspólnikiem tejże spółki komandytowej byłaby spółka zależna Wnioskodawcy - Sp. z o.o.N. - występująca w strukturze jako komplementariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką metodą określić wartość początkową nieruchomości wniesionej aportem do Spółki komandytowej.

Zdaniem Spółki, wartością początkową nieruchomości otrzymanej przez spółkę komandytową na pokrycie udziałów w niej, będzie ustalona na podstawie aktualnych cen rynkowych wartość pokrytego w tej formie wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki. Ponieważ spółka komandytowa należy do kategorii spółek osobowych, nie jest ona samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są tu poszczególni wspólnicy. Z tego względu zastosowanie znajdowały będą tu każdorazowo ustawy o podatku dochodowym właściwe dla konkretnych wspólników. A zatem w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna, właściwym aktem prawnym będzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczność ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem w wysokości ich wartości określonej w umowie przewiduje tu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tegoż przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wprawdzie przepis ten w swojej treści odnosi się do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych, bądź spółdzielni, zaś spółka komandytowa stanowi spółkę osobową, jednakże faktycznymi podatnikami są w tym przypadku wspólnicy, a zatem osoby prawne, co zdaniem Spółki, uzasadnia zastosowanie tejże właśnie ustawy. Ponadto analogiczna regulacja znajduje się w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Ten przepis wprost odnosi się do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek cywilnych i osobowych spółek handlowych, jednakże problem z jego zastosowaniem polega na tym, że faktycznymi podatnikami w opisanym stanie faktycznym są osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej. Skoro jednak identyczne rozwiązania w kwestii ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie aportu przewidziane zostały zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym będzie uznanie, iż jest to właściwy sposób dla wszelkich podatników podatków dochodowych. Innymi słowy ten sam model ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązuje zarówno w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych, jak i kapitałowych. Tym samym Spółka uważa, iż wartością początkową nieruchomości wniesionej przez nią do nowo założonej spółki komandytowej będzie jej wartość wskazana w umowie, określona na podstawie aktualnych cen rynkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia częściowo ocenę stanowiska Wnioskodawcy ujętą we wniosku z dnia 9 marca 2009 r., zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2009 r. znak: IBPBI/2/423-294/09/CzP i uznaje stanowisko Spółki w zakresie:

* sposobu określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej - za prawidłowe,

* ustalenia podstawy prawnej określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej - za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na błędne powołanie we wniosku daty ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; wskazano "15 lipca 1991" a winno być "15 lutego 1992 r.".

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. określana w dalszej części jako "ustawa o p.d.o.f.") albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określana w dalszej części jako "ustawa o p.d.o.p.").

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Jednakże przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. normuje sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wyłącznie w sytuacji wniesienia go do spółki kapitałowej. Ustawa o p.d.o.p. nie normuje natomiast takiej sytuacji w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej do której zalicza się spółkę komandytową.

W przedmiotowej sprawie problem dotyczy jednak sposobu ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez Spółkę w formie aportu do spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawą do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej, zaliczanej do spółek osobowych powinien stanowić przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. a nie jak wskazano we wniosku art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca w swym stanowisku ujętym we wniosku wywiódł, że podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej zaliczanej do spółek osobowych powinien stanowić przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Spółka akcyjna jest osobą prawną i podlega uregulowaniom ustawy o p.d.o.p. Natomiast spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych; podatnikami są poszczególni wspólnicy. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową aportu ustala się wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W przypadku spółki komandytowej mamy natomiast do czynienia ze spółką osobową. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. A zatem wartością początkową nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej na pokrycie udziałów, będzie ustalona na podstawie aktualnych cen rynkowych wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki. Stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawa, należy uznać stanowisko Spółki w zakresie:

* sposobu określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej - za prawidłowe,

* ustalenia podstawy prawnej określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej - za nieprawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 11 maja 2009 r. znak IBPBI/2/423-294/09/CzP stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.