IBPBI/2/423-991/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia wszystkich opłat naliczonych z tytułu mediów do przychodów opodatkowanych a poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających podstawę opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* uwzględnienia przychodów z tytułu mediów bez względu na rodzaj lokalu (mieszkalny czy użytkowy) w strukturze przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem-jest nieprawidłowe,

* możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wg struktury przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia wszystkich opłat naliczonych z tytułu mediów do przychodów opodatkowanych a poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających podstawę opodatkowania,

* uwzględnienia przychodów z tytułu mediów bez względu na rodzaj lokalu (mieszkalny czy użytkowy) w strukturze przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem,

* możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wg struktury przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Członkowie, właściciele i najemcy lokali (mieszkalnych i użytkowych) znajdujących się w zasobach Spółdzielni, oprócz opłaty eksploatacyjno/czynszowej, zobowiązani są do ponoszenia kosztów zużycia mediów (centralnego ogrzewania, wody zimnej i ciepłej, wywozu nieczystości). Wnoszone są comiesięczne zaliczki na poczet ww. opłat, z których Spółdzielnia reguluje zobowiązania wobec podmiotów świadczących przedmiotowe usługi.

Spółdzielnia zalicza wszystkie naliczone opłaty z tytułu mediów do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś ponoszone w związku z tym koszty do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, zysk lub strata osiągany przez Spółdzielnię z tego tytułu ma wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody z tytułu mediów mają istotny wpływ na strukturę przychodów opodatkowanych do ich łącznych kwoty.

Struktura ta zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podstawą rozliczenia tej części kosztów uzyskania przychodów, dla której nie jest możliwe przyporządkowanie do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej.

Wynik jaki uzyskuje Spółdzielnia z tytułu zużycia mediów jest wynikiem podlegającym okresowemu rozliczeniu z wnoszącymi z tego tytułu opłaty.

W związku z powyższym, część podmiotów zajmujących się problematyką spółdzielczości stoi na stanowisku iż przychody i koszty z tytułu mediów należy ewidencjonować wyłącznie rozrachunkowo jako należności i zobowiązania, nie wykazując przychodów, kosztów ani wyniku finansowego z ww. tytułu. Taki sposób ewidencji ma też istotny wpływ na strukturę przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo traktując przychody i koszty z tytułu zużycia mediów, jako mające wpływ na podstawę opodatkowania, a tym samym na strukturę przychodów opodatkowanych do ich łącznej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opłaty naliczone z tytułu mediów należy stosownie do brzmienia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczać do przychodów opodatkowanych a ponoszone koszty na podstawie art. 15 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających podstawę opodatkowania.

Przychody z tytułu mediów winny być uwzględnione w strukturze przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem, która zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy jest podstawą przyporządkowania części kosztów do działalności opodatkowanej lub zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest przesłanek do ujmowania należności z tytułu mediów wyłącznie rozrachunkowo bez jednoczesnego wykazywania przychodów, kosztów oraz wyniku finansowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem: u.p.d.o.p.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle powyższego użyte w stanowisku sformułowanie "przychody opodatkowane" jest nieprawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek spółdzielni stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to także opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Do wpłat tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Istotą spółdzielni mieszkaniowej nie jest bowiem świadczenie usług na rzecz członków spółdzielni, a jedynie gromadzenie środków i dokonywanie z nich opłat niezbędnych dla utrzymania lokali w należytym stanie. Z kolei kosztem uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku spółdzielni mieszkaniowej będą to wszelkie wydatki ponoszone przez spółdzielnię na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, w tym opłaty za dostarczone media.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia jak np. garaże, strychy, sutereny.

Związane z wyżej wymienionymi lokalami i pomieszczeniami przychody stanowią przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki. Podlega on zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku, należy stwierdzić, że uzyskane przez Spółdzielnię przychody z lokali mieszkalnych pomniejszone o poniesione koszty związane z tymi lokalami mieszkalnymi, w tym także dotyczące mediów stanowią dochód Spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten, jest związany ze źródłem jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Stąd też może być objęty zwolnieniem, wynikającym z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (po spełnieniu ustawowego warunku przeznaczenia), a tym samym nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast lokale użytkowe nie mieszczą się w pojęciu "zasoby mieszkaniowe". A więc "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie będzie obejmować gospodarki lokalami użytkowymi. W związku z tym uzyskane przez Spółdzielnię przychody z lokali innych niż mieszkalne pomniejszone o poniesione koszty związane z tymi lokalami, w tym także dotyczące mediów stanowią dochód Spółdzielni, który bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego zaliczenie wszystkich przychodów i kosztów dotyczących mediów, bez względu na to których lokali dotyczą jako rzutujących na podstawę opodatkowania jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym skoro Spółdzielnia uzyskuje zarówno przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym jak i przychody z działalności zwolnionej, to także ponosi koszty dotyczące zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnionej. Z tego też względu winna dokonać rozdziału przychodów na te dwie kategorie i przyporządkować do nich koszty uzyskania przychodów.

W przypadku gdy przyporządkowanie kosztów do tych dwóch kategorii przychodów nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu kategorii przychodów, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z nich.

Jeżeli zatem nastąpi prawidłowe wydzielenie przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi z ogólnej sumy przychodów a przypisanie kosztów do każdej z tych kategorii przychodów nie będzie możliwe to za prawidłowe uznać należy zastosowanie zasady wnikającej z postanowień art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.