IBPBI/2/423-990/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników dokonanych z podziału zysku wraz ze składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników dokonanych z podziału zysku wraz ze składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie sporządzonego w formie aktu notarialnego Protokołu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki. Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta.

Natomiast Walne Zgromadzenie Spółki podejmuje Uchwałę o podziale wyniku finansowego na wniosek Zarządu Spółki, który również poddawany jest ocenie przez Radę Nadzorczą. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Po podjęciu uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy Spółka wynik ten przeksięgowuje w następnym roku na konto 825 "Rozliczenie wyniku finansowego". Wypracowany przez Spółkę zysk netto za rok obrotowy 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) przeznaczany był m.in. na wypłatę dla załogi. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartości postawionych do dyspozycji wypłat brutto ani składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę w roku 2005 za rok 2004, w roku 2006 za rok 2005, w roku 2007 za rok 2006 i w roku 2008 za rok 2007. Środki pieniężne w wysokości netto zostały postawione do dyspozycji a następnie przekazane pracownikom. Kwoty należnych składek na ubezpieczenia społeczne zostały uregulowane przelewem w wysokościach i terminach zgodnych z przepisami prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego netto w dniu ich dokonania bądź postawienia do dyspozycji pracownika wraz ze składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.) według stanu prawnego obowiązującego w roku 2005 i 2006 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W obu stanach prawnych przepisy art. 16 ust. 1 powołanej ustawy zawierają zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatnik nie może zaliczyć takich kosztów, enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, do kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki, które nie zostały wymienione w powołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas stosuje się do nich zasadę określoną w art. 15 ust. 1. Oznacza to, że dany wydatek podlega badaniu czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym przypadku wypłacone pracownikom wypłaty z zysku dotyczą niewątpliwie działalności gospodarczej Spółki i związane są z jej przychodami, tyle że osiągniętymi w okresach poprzedzających wypłatę tych wynagrodzeń. Jest oczywistym, że wypłata pracownikom wypłat z zysku następuje w przypadku osiągania przez Spółkę dobrych wyników finansowych i ma na celu uznanie wysiłków załogi, która przyczyniła się do osiągnięcia przychodów, a z drugiej strony stanowi zachętę i jest formą motywacji do dalszych wysiłków, skutkujących z reguły uzyskaniem przychodów Spółki. W takim aspekcie Spółka stwierdza istnienie oczywistego związku wydatku w postaci wypłaty pracownikom dodatkowego wynagrodzenia z zysku netto z osiąganymi przychodami.

Zatem skoro poniesiony przez Spółkę wydatek dotyczący wypłaty pracownikom Spółki z zysku netto - nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas należy zbadać, czy spełniony został podstawowy warunek zaliczenia go do kosztów podatkowych, określony w art. 15 ust. 1 tej ustawy, tzn. ustalić, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W tym celu należy wykazać, że między wypłatą dla załogi z zysku, a osiągnięciem przychodu przez Spółkę istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku (wypłata dla załogi z zysku) ma wpływ łub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów Spółki. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny lub przynajmniej jako pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Zgodnie z zapisami w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy pracownicy mogą otrzymać dodatkową nagrodę roczną z zysku wypracowanego za dany rok. Uruchomienie wypłaty nagrody z zysku dla pracowników Spółki dokonuje się na podstawie stosownej Uchwały Walnego Zgromadzenia. Wydatki w postaci wypłaconego pracownikom wynagrodzenia brutto, w postaci wypłaty z zysku, wraz ze składkami ZUS w części dotyczącej pracodawcy, jako typowe koszty pracownicze, niewątpliwie stanowią koszty uzyskania Spółki, pomimo tego, iż nie obciążały bezpośrednio wyniku finansowego brutto.

Nie ma znaczenia tutaj również fakt, iż wynagrodzenie to finansowane jest z zysku netto po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaliczenie wynagrodzenia pracownika do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od źródła finansowania tego wydatku. W przypadku podjęcia decyzji przez Walne Zgromadzenie o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy środki te mogłyby być wykorzystane m.in. na inwestycje, które następnie w formie odpisów amortyzacyjnych stanowiłyby koszty. Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość brutto dokonanych wypłat przyznanych z podziału wyniku finansowego netto. Wydatki te stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenie zostało faktycznie wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji pracownika. Podobnie Spółka uważa w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Co prawda pkt 40 art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jednak Spółka uważa, że ten artykuł w tym przypadku nie ma zastosowania.

Zdaniem Spółki, wypłata dla załogi z zysku jest częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie "nagrodą" w myśl przepisów Kodeksu Pracy. W rozdziale V - nagrody i wyróżnienia w art. 105 tego aktu prawnego czytamy: "Pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatyw w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Odpis zawiadomienia o przyznaniu nagrody lub wyróżnienia składa się do akt osobowych pracownika", a wypłata dla załogi z zysku netto nie stanowi tytułu, który skutkuje wpisaniem zasług do akt. Zatem wypłacane zwyczajowo "nagrody" z zysku nie są klasycznymi nagrodami. Stanowią wynagrodzenie za tę pracę, której wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego w oparciu o ustalony zysk netto. Należy zauważyć, że układ zbiorowy czy regulamin wypłaty nie musi przewidywać tego rodzaju wynagrodzenia. Jeśli jednak je gwarantuje, pracownik ma prawo się domagać ich przed sądem tak samo, jak innego składnika wynagrodzenia wynikającego z przepisu. Natomiast nagrody z art. 105 Kodeksu Pracy pracownik nie może dochodzić na tej drodze.

Ponadto, zapisy regulaminu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników Spółki regulują szczegółowy zakres uprawnień wypłaty tych nagród. Należą do nich między innymi: okres pracy w danym roku, czy absencja nieusprawiedliwiona, która obniża a nawet eliminuje pracownika z prawa do tej nagrody. W regulaminie widnieje zapis, że wypłaty z zysku dokonuje się na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia, a w Uchwale Walnego Zgromadzenia podział wyniku finansowego netto przeznaczany jest m.in. na "wypłatę dla pracowników Spółki w wysokości wypłaty brutto". Tak więc używane słowo nagroda nie ma w tej sytuacji zastosowania, gdyż jak wynika z powyższego wypłata ta nie posiada znamion nagrody. O charakterze świadczenia decyduje nie jego nazwa, ale istota. Wobec powyższego, mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 57a Spółka stoi na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów mogła zaliczyć również składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika tych składek pod datą ich faktycznego odprowadzenia przelewem na rachunek ZUS. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2009 r. znak: ILPB3/423-657/08-2/MM i ILPB3/423-657/08-3/MM.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwana dalej: u.p.d.o.p.), według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tych ustawach, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Zatem niewłaściwe jest stanowisko Spółki, uznające za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane na rzecz pracowników przez Spółkę z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tut. Organ zwraca również uwagę, iż fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia o skutkach podatkowych wynikających z wypłat o jakich mowa we wniosku ma ustalenie ich charakteru. W ocenie tut. Organu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wypłatą premii.

Premia jest świadczeniem, którego wypłata uzależniona jest od spełniania konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku. W ujętym we wniosku stanie faktycznym warunkiem tym jest osiągnięcie przez Spółkę zysku oraz przeznaczenie go przez stosowny organ Spółki, do wypłaty wśród pracowników.

Przez "premie z zysku", należy rozumieć premie wypłacone z zysku po opodatkowaniu, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Stosownie bowiem do reguł wynikających z u.p.d.o.p., co do zasady dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu należnego od niego podatku dochodowego ponownie ustalać koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, dokonanych z podziału zysku netto wypłat dla pracowników wraz ze składkami odprowadzanymi do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.