IBPBI/2/423-986/11/PP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym i nie zostały opatrzone klauzulą o bezskuteczności ich egzekucji z majątku dłużnika, w sytuacji, gdy wobec tego dłużnika wierzyciel dochodził już innych wierzytelności, a ich egzekucja stała się bezskuteczna ze względu na brak jakichkolwiek składników majątkowych podlegających egzekucji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym i nie zostały opatrzone klauzulą o bezkuteczności ich egzekucji z majątku dłużnika, w sytuacji, gdy wobec tego dłużnika, wierzyciel dochodził już innych lub innej wierzytelności, a ich egzekucja stała się bezskuteczna ze względu na brak jakichkolwiek składników majątkowych podlegających egzekucji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym i nie zostały opatrzone klauzulą o bezkuteczności ich egzekucji z majątku dłużnika, w sytuacji, gdy wobec tego dłużnika, wierzyciel dochodził już innych lub innej wierzytelności, a ich egzekucja stała się bezskuteczna ze względu na brak jakichkolwiek składników majątkowych podlegających egzekucji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia m.in. usług księgowych, w tym prowadzenie ksiąg handlowych i książek przychodów i rozchodów. Spółka zawiera umowy z podmiotami gospodarczymi, o świadczenie usług księgowych za określoną opłatą, uzależnioną od dokładnego zakresu wykonywanych przez Nią prac. Wykonywane przez zleceniobiorcę świadczenia, mają charakter okresowy. Za wykonane w ramach umów czynności, zleceniobiorca wystawia zleceniodawcy comiesięczne faktury VAT za wykonane, przewidziane umową, usługi. Zdarza się, iż zleceniobiorca, nie otrzymuje zapłaty za wykonane usługi. Umowa zostaje w takiej sytuacji wypowiedziana z przewidzianym okresem wypowiedzenia, przez jedną ze stron.

Zdarza się jednak, iż zleceniodawca, po wypowiedzeniu umowy nie uiszcza zaległych świadczeń pieniężnych wraz z ustawowymi odsetkami, pomimo licznych wezwań pisemnych ze strony zleceniobiorcy. Wnioskodawca po wyczerpaniu wszelkich działań prawnie dopuszczonych, decyduje się na wejście na drogę sądową - pozew o zapłatę. Powództwo opiewa na kwoty zaległych wierzytelności, kwoty odsetek ustawowych od poszczególnych świadczeń okresowych i koszty procesu. Po wydaniu stosownego nakazu zapłaty, Spółka wnioskuje o nadanie nakazowi klauzuli wykonalności, a następnie o wszczęcie egzekucji z majątku dłużnika, skierowanego zarówno do składników majątkowych ruchomych, jak i nieruchomości.

Zdarza się, że egzekucja kończy się bezskutecznie lub częściowo bezskutecznie - zaspokojona jest jedynie część roszczeń Spółki, z powodu braku majątku dłużnika, podlegającego ściągnięciu. Wydane przez komornika postanowienie o bezskuteczności jest dokumentem pozwalającym na zakwalifikowanie danej wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zakwalifikowanie owej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Zdarza się jednak, iż wierzytelność nieściągnięta w bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym jest jedną z wielu wierzytelności. Kolejne wierzytelności, mimo, iż nie opatrzone klauzulą o bezskuteczności egzekucji, będą z pewnością nieściągalne ze względu na brak majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji jest pewnym obiektywnym stwierdzeniem odnoszącym się do braku masy majątkowej mogącej zaspokoić roszczenia. Na ów fakt nie będzie miało wpływu wydanie przez komornika kolejnego postanowienia o bezskuteczności - obiektywnie nieistnieje bowiem żadna masa majątkowa umożliwiająca zaspokojenie roszczeń. Pozostałe wierzytelności pozostaną nieściągnięte - próba ich dochodzenia przyniosłaby wierzycielowi jedynie dodatkowe straty w postaci kosztów podstępowania sądowego i egzekucyjnego oraz koszty organizacyjne zaangażowania w sprawę. Dodatkowo, niespełnienie wymogów art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje dodatkowe straty w postaci kosztów niezakwalifikowania nieściągniętych (niedochodzonych) wierzytelności, jako kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jest możliwe zakwalifikowanie jako koszty uzyskania przychodu, wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym i nie zostały opatrzone klauzulą o bezskuteczności ich egzekucji z majątku dłużnika, w momencie, gdy wobec tego dłużnika, wierzyciel dochodził już innych lub innej wierzytelności, a egzekucja ta, stała się bezskuteczna ze względu na brak jakichkolwiek składników majątkowych podlegających egzekucji. Czy dowód w postaci postanowienia komornika o bezskuteczności egzekucji wobec majątku dłużnika może być użyty do udokumentowania nieściągalności wierzytelności niebędących przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w którym to postanowienie było wydane, umożliwiając jednocześnie zakwalifikowanie owych nieściągniętych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodu wierzyciela.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest uznanie jako koszty uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanych postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Posługując się wykładnią językową wspomnianego przepisu, należy stwierdzić, iż udokumentowanie bezskuteczności egzekucji za względu na brak majątku dłużnika, powinno być wystarczającym dowodem na fakt braku możliwości ściągnięcia, nie tylko wierzytelności objętych nakazem zapłaty i postępowaniem egzekucyjnym, ale również tych, które przysługują wierzycielowi wobec dłużnika i nie były owym nakazem i postępowaniem objęte, a są wobec dłużnika wymagalne. Dochodzenie od dłużnika pozostałych wierzytelności na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym nie przyniesie żadnego efektu, poza faktem dostarczenia jedynie kolejnych dokumentów stwierdzających już dostatecznie udokumentowany, wcześniej zaistniały, obiektywny fakt, braku majątku dłużnika. Wykładnia uniemożliwiająca użycie postanowienia o bezskuteczności, również wobec nieopatrzonych nakazem zapłaty wierzytelności, byłaby dysfunkcjonalna i nieracjonalna ekonomicznie zarówno z punktu widzenia systemu sprawiedliwości - zaangażowanie organów celem powtórnego stwierdzenia obiektywnego faktu, nie mającego wpływu na ściągalność wierzytelności. Jest to nieuzasadnione ekonomicznie również z punktu widzenia Podatnika. Dodatkowe postępowanie z góry skazane na niepowodzenia przyniesie jedynie straty w postaci kosztów obsługi prawnej, kosztów sądowych i postępowania egzekucyjnego. Należy zatem stwierdzić, iż z punktu widzenia spółki udokumentowanie nieściągalności wierzytelności postanowieniem komornika, wobec dłużnika, którego majątek nie pozwolił na zaspokojenie wierzytelności objętych nakazem zapłaty, jest wystarczającym dowodem w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, faktu nieściągalności wierzytelności również nie objętych nakazem zapłaty i nie będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Podatnik uważa, iż uzyskanie postanowienia o nieściągalności części wierzytelności ze względu na brak majątku dłużnika, uprawnia podatnika do uznania pozostałych wierzytelności od tego samego dłużnika za nieściągalne, w związku z czym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno kwotę wierzytelności, która została zgłoszona do sądu, jak i kwotę w stosunku do której tego nie zrobiono. Stanowisko Podatnika jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych, wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. nr IPPB3/423-729/10-4/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie funkcjonuje pojęcie "postanowienia o nieściągalności". Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej wierzytelności udokumentowanej postanowieniem o nieściągalności części wierzytelności tego samego dłużnika, jeżeli wierzytelność ta była wcześniej zarachowana jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jej nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz nie została przedawniona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zaległych wierzytelności, jeżeli Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych zaległych wierzytelności wskazać należy, iż dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

Tym samym wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, a więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.