IBPBI/2/423-986/08/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka została utworzona w dniu 5 grudnia 2006 r. i jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem i obrotem energią elektryczną. Pierwszym rokiem podatkowym Spółki był okres od utworzenia do dnia 31 grudnia 2007 r. W dniu 25 czerwca 2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w związku z czym Wnioskodawca otrzymał w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą majątek służący wytwarzaniu i obrotowi energią elektryczną. W oparciu o otrzymany majątek Wnioskodawca otrzymuje przychody podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca przewiduje, iż przychody takie będą również generowane w r. 2009 oraz w latach następnych.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego był zobowiązany ponieść koszty opłaty notarialnej dotyczącej sporządzenia aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2007 r. oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych ("koszty związane ze zmianą umowy spółki").

Wnioskodawca ujął ww. wydatki w księgach rachunkowych na dzień 30 czerwca 2007 r. na podstawie dowodu księgowego Nr ZUSL-5/7 z dnia 2 lipca 2007 r. na koncie 460 oraz 461. Wnioskodawca nie zaliczył ww. wydatków do kosztów podatkowych.

W dniu 18 września 2007 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym zapytał Ministra Finansów czy możliwe jest uznanie, że ww. koszty opłaty notarialnej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesione w celu rozpoczęcia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W dniu 17 grudnia 2007 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej) wydał pisemną interpretację Nr IBPB 3/423-145/07/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca nie wzywał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w trybie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Z uwagi na korzystne wyroki sądów administracyjnych wydane w bieżącym roku (m.in.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07), wskazujące na oczywistą bezzasadność stanowiska Ministra Finansów w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów związanych ze zmianą umowy spółki, Wnioskodawca rozważa jednak zaliczenie ww. wydatków do kosztów podatkowych, jako że powyżej wymieniona indywidualna interpretacja z dnia 17 grudnia 2008 r. nie jest dla niego wiążąca.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak możliwość potrącenia takich wydatków w czasie oraz określenie dnia ich poniesienia. Wnioskodawca ma bowiem wątpliwości, czy koszty podwyższenia kapitału zakładowego powinien potrącić w 2007 r. w chwili zaksięgowania tj. w czerwcu 2007 r., co pociągałoby za sobą konieczność skorygowania rocznego zeznania CIT-8 dotyczącego 2007 r., czy też potrącić jako koszt podatkowy w r. 2008 mając na względzie fakt, iż w r. 2008 uzyskuje przychody w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż z uwagi na istniejące wątpliwości co do zgodności przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakładającego obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego z przepisem art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit c) dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Wnioskodawca zwrócił się w dniu 9 października 2008 r. do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, iż ww. podatek został uiszczony przez płatnika (notariusza sporządzającego uchwałę Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy) nienależnie. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit c) dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., Polska - od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. od dnia 1 maja 2004 r.) nie ma prawa do opodatkowania zmiany umowy spółki skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, należy uznać, że:

koszty związane ze zmianą umowy spółki stanowią tzw. koszty pośrednie, czyli koszty które nie dotyczą bezpośrednio r. 2007 (w rozumieniu art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.),

koszty związane ze zmianą umowy spółki zostały poniesione w czerwcu 2007 r., jako że w czerwcu 2007 r. zostały zaksięgowane na stosownych kontach księgowych (zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie czwarte ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.),

koszty związane ze zmianą umowy spółki powinny zostać potrącone w 2007 r. (zgodnie z art. 15 ust. 4 zdanie czwarte ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.),

w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) koszty związane ze zmianą umowy spółki Wnioskodawca może potrącić w rozliczeniu podatku CIT za 2008 r., bądź w latach następnych...

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza tego przepisu pozwala stwierdzić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany jako koszt uzyskania przychodów to kumulatywnie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

wydatek musi zostać poniesiony w sposób rzeczywisty, tj. definitywny przez podatnika,

pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

zostać właściwie udokumentowany,

wydatek taki, aby można było móc zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nie może mieścić się w enumeratywnie wyliczonych wydatkach wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, iż uiszczone przez Spółkę wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat; notarialnych i sądowych, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki nie zostały wymienione w katalogu wydatków podlegających ustawowemu wyłączeniu z kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, to warunkiem uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest wskazanie, że takie wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Spełnienie pozostałych przesłanek jest w opinii Spółki oczywiste i nie wymaga dowodzenia.

Uwzględniając powyższe, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że poniesienie wydatków w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z jednej strony było podyktowane bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi, z drugiej jednak ma kluczowe znaczenie dla funkcjonowania Spółki oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wniesiony do Spółki aport jest bowiem konieczny dla wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, której przedmiotem jest wytwarzanie i obrót energią elektryczną.

W zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego jednoznaczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1982/07) stwierdził, iż jest możliwe "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej". Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż opłaty notarialne i sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż poniesienie wydatków związanych z pozyskaniem przedmiotu aportu ma związek nie tylko z osiąganiem konkretnego przychodu, ale również służy zabezpieczeniu oraz zachowaniu tego źródła przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1); kwalifikacja kosztów związanych ze zmianą umowy jako kosztów pośrednich bądź kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym r. podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów r. podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego r. podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w r., w którym zostały poniesione. Ww. przepis dotyczy również Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w dniu 5 grudnia 2006 r., natomiast zakończył w dniu 31 grudnia 2007 r.

Z uwagi na fakt, że bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt podatkowy, ustalenia wymaga chwila potrącenia takich kosztów w czasie. W tym zakresie rozstrzygnięcia wymaga, w pierwszej kolejności, czy koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią tzw. koszty pośrednie czy też koszty bezpośrednie. Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy, ponieważ nie można ustalić konkretnego związku kosztów związanych ze zmianą umowy spółki z przychodem (przychodami) uzyskiwanym w ramach bieżącej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie można jednoznacznie przesądzić, iż są to koszty dotyczące 2007 r. w rozumieniu art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., ww. koszty stanowią tzw. koszty pośrednie. Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy takie koszty powinny zostać potrącone jako koszty podatkowe w chwili ich poniesienia (art. 15 ust. 4 zdanie czwarte ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2); moment poniesienia kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak już to zostało wcześniej wskazane Wnioskodawca ujął ww. wydatki w księgach rachunkowych na dzień 30 czerwca 2007 r. na podstawie dowodu księgowego Nr ZUSL-5/7 z dnia 2 lipca 2007 r. na koncie 460 oraz 461. Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy fakt, iż koszty związane ze zmianą umowy spółki zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na dzień 30 czerwca 2007 r. jako koszty, należałoby uznać, iż w tym miesiącu nastąpiło ich poniesienie.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3); potrącenie kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w 2007 r.

Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy ponieważ koszty związane ze zmianą umowy spółki dotyczą przychodów podatkowych uzyskiwanych w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy, jednakże nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego r. podatkowego, potrącenie ww. kosztów powinno nastąpić w chwili ich poniesienia czyli w czerwcu 2007 r. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca dotychczas nie uwzględnił ww. kosztów jako kosztów podatkowych w 2007 r., powinien dokonać korekty rocznego zeznania CIT-8 dotyczącego 2007 r.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 4); potrącenie kosztów związanych ze zmianą umowy spółki w rozliczeniu podatku CIT za 2008 r. bądź w latach następnych.

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) Wnioskodawca zwraca uwagę, iż możliwe byłoby również ujęcie takich wydatków w 2008 r. bądź w latach następnych. W 2008 r. Wnioskodawca będzie bowiem uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Dlatego też jeżeli ww. koszty nie zostały potrącone jako koszty pośrednie w 2007 r., Spółka będzie mogła je potrącić w 2008 r. bądź w latach następnych, gdyż są to koszty poniesione w 2007 r. jednakże dotyczące 2008 r. oraz lat następnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że w pytaniu Nr 1 została wpisana data obowiązywania powoływanej w nim ustawy jako 31 grudnia 2008 r. Z treści zapytań oraz ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika jednak, że przedmiotem zainteresowania Spółki jest ustawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Dlatego też uznano, iż popełniono oczywistą omyłkę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą być kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Nie są jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że wartość wkładów wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów spółki. Ponadto w myśl przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, pozostającego w związku z powołanym powyżej przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów tych przychodów.

Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki związane z przeprowadzoną transakcją wniesienia aportu skutkującego powiększeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. opłata notarialna i podatek od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie o ich charakterze oraz momencie poniesienia.

Nadmienić również należy, że przywołane przez Spółkę wyroki sądów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. Na marginesie należy jednak zaznaczyć, że w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 501/08; 10 czerwca 2008 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 546/08, Sąd zajął takie same stanowisko jak organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji.

Stanowisko wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.