IBPBI/2/423-979/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 19 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu skorygowania przychodów w związku z wystawieniem faktur korygujących. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-455/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 12 i 19 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach działalności świadczy usługi o charakterze stałym, tj. usługi świadczone ciągle w nieokreślonym bądź określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów będących podatnikami VAT, w tym w szczególności na rzecz podmiotów powiązanych. Przykładem takich usług o charakterze stałym mogą być dostawa tzw. usług związanych z IT, usługi związane z obsługą biurową, księgową, administracyjne, konstrukcyjne, itp. dla zainteresowanych podmiotów. Rozliczenie należności za usługi o charakterze stałym następuje w okresach miesięcznych. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie modelu odpłatności za swoje usługi stałe polegające na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez 3 kolejne miesiące.

Ryczałtowa odpłatność nie byłaby uzależniona od wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w celu świadczenia usług, lecz miałaby stałą wysokość (która ulegałaby zmianie tylko w wyniku negocjacji Spółki z kontrahentami). Po każdych 3 miesiącach do których miałaby zastosowanie odpłatność ryczałtowa, odpłatność za świadczone usługi za miesiąc następny byłaby kalkulowana jako wartość kosztów świadczonych usług w całym trzymiesięcznym okresie, poniesionych przez Spółkę, powiększona o marżę Spółki. Innymi słowy, w razie wprowadzenia powyższego modelu rozliczeń za miesiące styczeń, luty i marzec (kwartał) włącznie odpłatność za usługi Spółki byłaby ustalona w stałej, miesięcznej wysokości, natomiast w kwietniu (pierwszy miesiąc następujący po pełnym kwartale) następowałoby skalkulowanie wysokości rzeczywistych kosztów, które Spółka poniosła w celu świadczenia usług w okresie styczeń - marzec i powiększenie tak uzyskanej kwoty kosztów o ustaloną z kontrahentem marżę Spółki. Przy czym rozliczenie rzeczywistego wynagrodzenia za dany okres (kwartał) następowałoby w pierwszym miesiącu następującym po pełnym kwartale, np. w kwietniu poprzez wystawienie faktury korekty "in plus" lub "in minus" do poprzedniego kwartału (stycznia, lutego, marca). Tak wyliczona kwota byłaby rzeczywistą kwotą należności Spółki za świadczenie usług w miesiącach styczeń do marzec. Następnie należność Spółki za miesiąc kwiecień byłaby znowu miesięczną zryczałtowaną kwotą.

Usługi są świadczone zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p., jak również na rzecz podmiotów niepowiązanych w rozumieniu powyższych przepisów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2011 r.) Spółka doprecyzowała przedstawione w poz. 54 zdarzenie przyszłe, o informację, iż zawierane przez nią umowy dotyczące świadczenia usług, których dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawierają postanowienia wskazujące miesięczny okres rozliczeniowy. Zapis umowy brzmi: "Strona na rzecz której wykonywane są usługi, zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia w terminie 30 (słownie: trzydzieści) dni od daty wystawienia faktury, przelewem na rachunek bankowy Strony wykonującej usługi wskazane na fakturze. Strony postanawiają, że zapłata wynagrodzenia następować będzie w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe), tj. za faktury wystawione w danym miesiącu, chyba że Strony postanowią inaczej".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie należy wykazać zwiększenie/zmniejszenie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu:

* faktury korekty "in minus" wystawionej w miesiącu następnym po zakończeniu danego kwartału,

* faktury korekty "in plus" wystawionej w miesiącu następnym po zakończeniu.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, zwiększenie/zmniejszenie przychodu z tytułu korekty in minus lub korekty in plus, należy wykazać w miesiącu wystawienia faktury korygującej, np. w razie wystawienia faktury korygującej w kwietniu dotyczącej stycznia, lutego albo marca zwiększenie/zmniejszenie przychodu należy wykazać w kwietniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu.

Należy wskazać, że korekta rozliczeń za poszczególne miesiące wynika z faktu, że Spółka nie może ustalić do końca danego miesiąca jakie są rzeczywiste koszty poniesione w celu świadczenia usług dla danego odbiorcy w danym miesiącu. W związku z tym, Spółka ustala wysokość ponoszonych kosztów po zakończeniu kwartału w odniesieniu do kosztów poniesionych w poszczególnych miesiącach kwartału, tj. Spółka dopiero po zakończeniu kwartału uzyskuje informacje o faktycznej wielkości kosztów poniesionych w poszczególnych miesiącach. W konsekwencji, konieczność wystawienia faktury korygującej wiąże się z okolicznościami powstającymi dopiero po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, tj. z ustaleniem rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych w kwartale po zakończeniu kwartału.

W konsekwencji, wykazanie zwiększenia/zmniejszenia przychodu w związku z wystawieniem faktur korygujących "in minus" lub "in plus" powinno nastąpić w miesiącu wystawienia faktur korygujących, gdyż przyczyny korekty występują już po miesiącu dokonania sprzedaży.

Takie stanowisko jest prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, np.:

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. Sygn. III SA/WA 1516/07, w którym czytamy, że: "w przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco",

* wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r., Sygn. I SA/Bd 395/10 w którym stwierdzono min. "Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2009 r., Znak: IBPBI/2/423-888/09/MO "kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawa skorygowaną fakturę, uwzględnienia skutków tej korekty w rozliczeniach podatkowych (poprzez odpowiednie zwiększenie tub zmniejszenie przychodów)",

* postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2007 r., Znak: PO1/423-45/07/30820 w którym czytamy m.in. "Ustawodawca nie określi w którym momencie należy skorygować przychód w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionych w piśmie (wadliwe działanie układu pomiarowego), które wiążą się z koniecznością zweryfikowania kwoty należności za dostawę energii. Zasadnym jest zatem, jak uważa Spółka, zastosowanie regulacji z art. 12 ust. 3a pkt 1, tj. powiązanie momentu skorygowania wartości przychodu z datą wystawienia faktury korygującej przychód".

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Z kolei, w przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu tego okresu. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach działalności świadczy usługi o charakterze stałym, tj. usługi świadczone ciągle w nieokreślonym bądź określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów będących podatnikami VAT, w tym w szczególności na rzecz podmiotów powiązanych. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie modelu odpłatności za swoje usługi stałe polegające na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez 3 kolejne miesiące. Przy czym rozliczenie rzeczywistego wynagrodzenia za dany okres (kwartał) następowałoby w pierwszym miesiącu następującym po pełnym kwartale, np. w kwietniu poprzez wystawienie faktury korekty "in plus" lub "in minus" do poprzedniego kwartału (stycznia, lutego, marca).

W związku z powyższym, na podstawie wystawionych faktur korygujących Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, korekty winny być odniesione do uprzednio wykazanego przychodu należnego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Spółkę orzeczeń sądów oraz interpretacji prawa podatkowego należy zauważyć, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednocześnie zauważa, że w orzecznictwie sądowym reprezentowane jest również stanowisko przeciwne do zawartego w ww. wyrokach. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. Sygn. I SA/GL 1201/10.

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, dlatego też ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.