IBPBI/2/423-977/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej w momencie sprzedaży wniesionej uprzednio do spółki w formie wkładu zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej w momencie sprzedaży wniesionej uprzednio do spółki w formie wkładu zabudowanej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi obecnie inwestycję budowlaną polegającą na budowie osiedla wolnostojących budynków mieszkalnych na działce budowlanej, stanowiącej własność Spółki (dalej: "Budynki"). W wyniku decyzji biznesowej Spółka zamierza wnieść w formie wkładu do nowo powstałej spółki osobowej (Spółka zaznacza, że decyzja co do formy (tj. spółka jawna, komandytowa) prowadzenia działalności nie została jeszcze ostatecznie podjęta; dalej: "Spółka Osobowa") przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p. (dalej: "ZCP"), która będzie jednocześnie stanowić oddział samodzielnie sporządzający bilans. W skład przedsiębiorstwa lub ZCP wejdą m.in. wyżej wspomniane Budynki. Wartość wkładu Spółki określona zostanie w umowie Spółki Osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (w tym Budynków) z dnia dokonania wkładu.

Przedmiotowe Budynki nie stanowią dla Spółki środków trwałych (nie zostały wprowadzone do prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie będą również stanowić środków trwałych dla Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową Budynków, wchodzących w skład ZCP wniesionej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, jako wspólnik Spółki Osobowej, zaliczyć będzie mogła (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość Budynków, wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki.

Wartość ta równa będzie wartości określonej w umowie Spółki Osobowej, w łącznej wysokości nie wyższej jednak niż wartość rynkowa poszczególnych Budynków z dnia dokonania aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W razie, gdy wspólnikiem jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów określa art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej określana skrótem "u.p.d.o.p."). Spółka podkreśla, iż zgodnie z powołanym artykułem, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym - to jest przez odpowiedni podział kosztów i przychodów, zarówno uwzględnianych, jak i nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Dokonując analizy postanowień u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży przedmiotowych Budynków, posiłkować należy się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym takim dochodem będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów przyporządkowane być powinny do Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Budynków (niemogąca, stosownie do art. 14 u.p.d.o.p., odbiegać od wartości rynkowej Budynków, określonej na moment sprzedaży). u.p.d.o.p. nie definiuje jak należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zdaniem Spółki, na zasadach analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej wkład), kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tego typu składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w ramach przedsiębiorstwa lub ZCP (w tym w szczególności towarów, zapasów, produktów, inwestycji w toku, itp.) powinna być wartość tych składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki (określona w księgach) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

W przypadku bowiem sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych w postaci wkładu i zaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych (ale niezaliczonych uprzednio przez spółkę wnoszącą wkład do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), kosztami uzyskania przychodów byłaby wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych), prowadzonej przez taką spółkę, z zastrzeżeniem, że wartość ta nie mogłaby być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (co znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, tak na przykład: Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w piśmie z dnia 5 maja 2008 r. (znak: IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08).

Zatem, zdaniem Spółki, w przypadku Budynków wartość uwzględniana w ewidencji Spółki Osobowej powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi regulacjami łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w spółce, która otrzymała wkład niepieniężny powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem wkładu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie również w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub ZCP w formie wkładu niepieniężnego. Stosownie do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport (wkład), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. W efekcie, takie składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce Osobowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży tych składników, stanowić będzie koszty podatkowe.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w piśmie Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 6 czerwca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-419/08-3/MS), w którym uznał on stanowisko podatnika w całości za poprawne i potwierdził, że dochodem podatkowym w przypadku "pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji)".

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w piśmie Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z 24 kwietnia 2008 r. (znak: IP-PB3-423-224/08-2/ER), w którym uwzględnił on w całości stanowisko podatnika poprzez potwierdzenie, że w razie sprzedaży nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów wydanych za sprzedawane składniki majątku, co w przypadku:

* nieruchomości gruntowych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadać będzie wartości rynkowej tych nieruchomości z dnia dokonania aportu (co wynika z brzmienia art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.), oraz

* naniesionych na przedmiotowe nieruchomości gruntowe części budynków nie będących jeszcze środkami trwałymi odpowiadać również będzie wartości rynkowej tych części budynków z dnia dokonania aportu (zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw.z art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, pogląd ten znajduje także potwierdzenie w:

* interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 10 lipca 2008 r. (znak: IBPB3/423-292/08/MO (KAN-3652/04/08) - "w momencie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych stanowiących uprzednio aport kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów (akcji), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych nabytych wcześniej w formie aportu",

* interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 14 listopada 2007 r. (znak: IP-PB3-423-90/07-6/MS) - "za koszt uzyskania przychodu związany ze zbyciem nie zakończonej inwestycji mającej na celu wytworzenie środka trwałego należy uznać sumę nakładów wniesionych aportem, ustaloną przez Spółkę (tj. podmiot otrzymujący aport) na dzień wniesienia aportu (nie wyższą niż wartość rynkowa) oraz nakładów na ten środek dokonanych bezpośrednio przez Spółkę przed zbyciem".

Spółka podkreśla, iż powyżej zaprezentowana metodologia rozpoznawania kosztów podatkowych zbieżna będzie również z podejściem rachunkowym. Przykładowo należy powołać interpretację wydaną przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r. (znak: PO1/423-37/07/26073). Zgodnie z opinią wyrażoną w tym piśmie, budynki wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa i nie stanowiące środków trwałych stanowią o do zasady rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku, gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport). Wartość tego typu aktywów, w opinii organu podatkowego powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: "URach"). W przypadku późniejszej sprzedaży budynków wartość ta (wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport) stanowić powinna koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Ewidencjonowanie w księgach rachunkowych Spółki osobowej składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP wnoszonej aportem uwzględniać powinno także art. 33 ust. 4 URach, z którego wynika, że konieczne może okazać się wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dodatkowego składnika aktywów lub pasywów. I tak, gdy wystąpi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, w aktywach podmiotu otrzymującego aport pojawi się "wartość firmy". W przypadku natomiast, gdy cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Jednakże, w obu przypadkach, niezależnie od tego, czy powstanie dodatnia czy ujemna wartość firmy, przejmowane składniki majątkowe powinny być ujmowane w księgach spółki w wartości godziwej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku późniejszej sprzedaży Budynków (wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego aportem do Spółki Osobowej), wartość wynikająca z ewidencji, równa wartości rynkowej Budynków z dnia dokonania wkładu niepieniężnego stanowić powinna koszty uzyskania przychodów.

W związku z przytoczonymi powyżej argumentami Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.