IBPBI/2/423-965/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, których cena została ustalona w nieoprocentowanych ratach spowoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, których cena została ustalona w nieoprocentowanych ratach spowoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną - polskim rezydentem podatkowym (dalej również: "Spółka"). Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której stanie się akcjonariuszem oraz utworzenie spółki komandytowej (dalej: "Sp.K."), u której stanie się komandytariuszem (a inna spółka komplementariuszem).

W dalszej kolejności planowane jest, że Sp.K. nabędzie od SKA znaki towarowe, patenty lub wzory użytkowe (dalej: "WNIP"). Umowa sprzedaży WNIP zawarta pomiędzy SKA, a Sp.K. zakładać będzie, że Sp.K. uiści SKA cenę WNIP w wysokości wartości rynkowej w ratach. Raty te nie będą oprocentowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z warunkami sprzedaży WNIP u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Spółki, wskazana w zdarzeniu przyszłym umowa pomiędzy SKA, a Sp.K. będzie przykładem umowy sprzedaży ratalnej. Sprzedaż ratalna charakteryzuje się tym, że nabywca przedmiotu umowy nie płaci zbywcy ceny w całości, ale w ratach. W ten sposób nabywca nie musi uiszczać od razu całości ceny za przedmiot umowy i może wykorzystać środki, które musiałby przeznaczyć na nabycie przedmiotu umowy, w inny sposób. W związku z tym można zauważyć, że zbywca przedmiotu umowy sprzedaży ratalnej udziela nabywcy pewnego rodzaju finansowania. Finansowanie takie co do zasady jest odpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT przychodami są "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Jeśli więc umowa sprzedaży przewiduje, że cena zostanie przez nabywcę przedmiotu sprzedaży zapłacona w nieoprocentowanych ratach, co do zasady wartość odsetek, które nabywca musiałby zapłacić na warunkach rynkowych, stanowi przychód nabywcy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego zaszłaby jednak sytuacja szczególna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe", zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy CIT "zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (...)". Zarówno SKA jak i Sp.K. należą do grupy spółek osobowych niebędących osobami prawnymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W związku z powyższym SKA oraz Sp.K. nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikiem w odniesieniu do przychodów uzyskanych oraz kosztów poniesionych przez obie spółki będzie Wnioskodawca, u którego zostaną one połączone z jego przychodami i kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału z zysku.

W związku z powyższym, w przypadku zawarcia pomiędzy SKA oraz Sp.K. umowy sprzedaży ratalnej, w której raty nie zostaną obciążone odsetkami, nie dojdzie do powstania w SKA (winno być w Spółce) jako komandytariusza Sp.K. przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż z punktu widzenia podatku dochodowego będzie to transakcja pomiędzy tym samym podatnikiem. Jeśli świadczenia pomiędzy spółkami osobowymi podatnika są odpłatne, u podatnika występuje zarówno przychód (w związku z płatnością otrzymywaną przez jedną spółkę) jak i koszty uzyskania przychodu (w związku z płatnością dokonywaną przez drugą spółkę). Jeśli natomiast świadczenia pomiędzy spółkami osobowymi są nieodpłatne, u podatnika nie występuje przychód ani koszty uzyskania przychodów. Przychód podatkowy z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży ratalnej, w której raty nie zostaną obciążone odsetkami, może pojawić się jedynie u komandytariusza (winno być komplemenariusza) Sp.K., proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku. Komplementariusz będzie podmiotem odrębnym, w związku z czym udzielenie Sp.K. finansowania przez SKA nie będzie dla niego transakcją z samym sobą.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2002 r. Znak: PB4/AK-031-23/02, w której w odniesieniu do transakcji pomiędzy pomiotami będącymi tym samym podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych wskazał: "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie w takim zakresie, w jakim stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - <świadczył samemu sobie>".

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w związku z warunkami sprzedaży WNIP u Wnioskodawcy powstanie (winno być "nie powstanie") przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż wszystkie zaangażowane w transakcję podmioty stanowią na gruncie ustawy CIT jednego podatnika, nie mogącego udzielać sobie samemu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem tut. Organu zasadne jest rozpatrywanie pojęcia "świadczenia" z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, na gruncie przepisów prawa podatkowego, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może ono bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej, w której stanie się akcjonariuszem oraz spółki komandytowej, w której stanie się komandytariuszem. Następnie w drodze umowy sprzedaży spółka komandytowa nabędzie od spółki komandyto-akcyjnej znaki towarowe, patenty lub wzory użytkowe. Cena wynikająca z ww. umowy (w wysokości wartości rynkowej) zostanie uiszczona w ratach, przy czy raty te nie będą oprocentowane.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy dwoma spółkami osobowymi posiadającymi zdolność do czynności prawnych zostanie zawarta umowa sprzedaży. Strony transakcji skorzystają ze szczególnej formy tej umowy w postaci sprzedaży na raty. Zgodnie z artykułem 583 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) kodeksowy model tej umowy odnosi się do tzw. umów konsumenckich. W świetle obowiązujących przepisów - w szczególności mając na uwadze wyrażoną w art. 353¹ kodeksu cywilnego zasadę swobody umów - nic nie stoi na przeszkodzie do zawarcia takiej umowy również w obrocie niekonsumenckim. W tej sytuacji przepisu kodeksu cywilnego nie będą miały do tak ukształtowanego stosunku zastosowania wprost, co nie odbiera jednakże prawa do ich odpowiedniego stosowania z woli stron. Ze wskazanym powyżej modelem umowy sprzedaży nie są związane dodatkowe powinności po stronie kupującego związane w szczególności z uiszczeniem przez niego "dodatkowego" wynagrodzenia z tytułu rozłożenia płatności w czasie. Niemniej jednak zdaniem tut. Organu skorzystanie przez strony umowy z tej formy sprzedaży samo w sobie nie skutkuje uzyskaniem przez kupującego nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie generuje po jego stronie przychodu z tego tytułu. W świetle powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko Spółki, iż po Jej stronie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest prawidłowe aczkolwiek z innych względów niż wskazane we własnym stanowisku w sprawie.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.