IBPBI/2/423-946/13/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem majątku likwidowanej spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem majątku likwidowanej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"). Obecnie jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka X, (spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym). Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka X jest właścicielem 100% akcji Spółki Y z siedzibą w K. (dalej: "Spółka Y").

Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność pieniężna wobec Spółki X (dalej: "Wierzytelność"). W celu zwolnienia się ze zobowiązania przez Spółkę X postanowiono, iż za zgodą Spółki, Spółka X przeniesie na Spółkę prawo własności wszystkich posiadanych akcji Spółki Y. Zatem, spełnienie świadczenia (wykonanie zobowiązania) Spółki X przyjmie formę tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia, (z łac. datio in solutum) zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.", "Kodeks cywilny"). Wartość zobowiązania, z którego zostanie zwolniona Spółka X będzie równa wartości akcji otrzymanych przez Spółkę w ramach datio in solutum.

Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa do akcji Spółki Y) zobowiązanie Spółki X wobec Spółki wygaśnie. Spółka zaś stanie się jedynym akcjonariuszem Spółki Y.

Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy, możliwe jest w przyszłości, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki Y, wskutek czego w stosunku do Spółki Y nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") (winno być Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do Spółki Y na rzecz Spółki (akcjonariusza), stosowanie do treści art. 474 § 1 k.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc), wartości niematerialne i prawne oraz należności. Otrzymane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą następnie zostać zakwalifikowane, jako odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w Spółce. Ponadto możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji majątku będą środki trwałe w budowie. W takim wypadku Spółka może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie Spółka podkreśla, że żaden ze składników majątku Spółki Y nie został wniesiony do tej spółki w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć wartość przychodu do opodatkowania z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki Y... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki Y powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy: wartością rynkową otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Y składników majątkowych, a wartością Wierzytelności, która wygaśnie w ramach świadczenia w miejsce wypełnienia - datio in solutum (czyli wydatku na nabycie akcji Spółki Y).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymując majątek w związku z likwidacją Spółki Y osiągnie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Stosownie do treści tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osoby prawnej (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

Przepis powyższy wprowadza więc zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, jednakże tylko w wartości, która przekracza koszt nabycia lub objęcia akcji przez wspólnika, który otrzymuje majątek likwidacyjny.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle wykładni językowej powyższych przepisów, skoro Spółka otrzyma majątek likwidacyjny, to ewentualny przychód do opodatkowania powinien zostać skalkulowany jako różnica pomiędzy:

* wartością rynkową otrzymanego majątku tj. jego poszczególnych aktywów a

* kosztem nabycia akcji w likwidowanej zależnej spółce kapitałowej (Spółki Y).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (...), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, (...). W świetle powyższego za wartość "kosztu nabycia akcji", którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, należy uznać wydatki na objęcie lub nabycie akcji.

Zgodnie zaś z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. W ramach datio in solutum, dłużnik może zwolnić się ze zobowiązania spełniając, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie niż pierwotnie umówione.

Spółka X przekazując Spółce własność posiadanych akcji Spółki Y zwolni się z pierwotnego zobowiązania, a Wierzytelność, która przysługuje Spółce wobec Spółki X wygaśnie. Spółka nabędzie zatem od Spółki X własność akcji Spółki Y w zamian za wartość Wierzytelności przysługującej jej od Spółki X (zamiast otrzymać środki pieniężne otrzyma akcje). W konsekwencji za wydatki na nabycie akcji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) należy uznać wartość tej Wierzytelności, która wygasa (wartość ta będzie równa wartości akcji Spółki Y otrzymanych przez Spółkę).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-1408/10/AK). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki na nabycie nieruchomości otrzymanej w drodze datio in solutum odpowiadają sumie kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej powiększonej o otrzymane odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego (...).

Podsumowując, kosztem nabycia akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, będą wydatki na nabycie tych akcji, których wartość odpowiada wartości Wierzytelności wygasłej wskutek uregulowania zobowiązania poprzez datio in solutum. Zatem wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu powinna zostać obliczona, jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Y składników majątkowych (na dzień ich otrzymania), a wartością Wierzytelności, która wygasła w ramach datio in solutum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2-5 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.