IBPBI/2/423-942/09/AM - Określenie wysokości przychodu w przypadku umorzenia przez kontrahenta spółki zobowiązań stanowiących koszty uzyskania przychodów tej spółki z działalności gospodarczej prowadzonej zarówno na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza strefą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 24 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań, stanowi w części przychód strefowy oraz w części przychód pozastrefowy, w takiej samej proporcji w jakiej historycznie rozpoznane zostały koszty uzyskania przychodów w podziale na koszty strefowe i pozastrefowe - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań, stanowi w części przychód strefowy oraz w części przychód pozastrefowy, w takiej samej proporcji w jakiej historycznie rozpoznane zostały koszty uzyskania przychodów w podziale na koszty strefowe i pozastrefowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 września 2009 r. znak: IBPBI/2/423-942/09/AM wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 24 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("Strefa") na podstawie Zezwolenia z 17 października 2000 r. ("Zezwolenie). Jest to działalność gospodarcza obejmująca działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określonych w sekcji D, podsekcji DK, dział 29, grupa 29.7 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zezwolenie to zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z 8 grudnia 2004 r. na podstawie, której dookreślone zostało grupowanie PKWiU, które po zmianie, definiuje działalność strefową, jako działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określonych w sekcji D. podsekcji DK, dział 29, grupa 29.2 oraz w sekcji D, podsekcji DK, dział 29, grupa 29.7 PKWiU.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 854. z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) oraz w związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku wyżej określonej działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p."). Przy czym należy podkreślić, iż w związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiąga także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu (tzw. działalność pozastrefowa), które podlegają opodatkowaniu p.d.o.p. na zasadach ogólnych. W praktyce oznacza to, iż Spółka obowiązana jest do precyzyjnego podziału osiąganych dochodów na strefowe, czyli podlegające zwolnieniu od p.d.o.p. oraz pozastrefowe - opodatkowane na zasadach ogólnych. Przychody należne Spółki ulegają więc ścisłemu, dychotomicznemu podziałowi na strefowe i pozastrefowe. Spółka dysponuje także wiedzą, jaki jest stosunek strefowych albo pozastrefowych przychodów należnych do ogólnych przychodów należnych Spółki. Konsekwencją powyższego jest także konieczność odpowiedniego alokowania przez Spółkę kosztów i uzyskania przychodów odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka ponosiła wydatki na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("kontrahent amerykański") z tytułu w szczególności:

które rozpoznane zostały, jako koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe koszty uzyskania przychodów zostały alokowane do przychodów strefowych albo pozastrefowych z wykorzystaniem odpowiedniej proporcji.

Kontrahent amerykański zdecydował o umorzeniu całości zobowiązań Spółki wynikających z ww. tytułów. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., Spółka rozpoznała przychód stanowiący równowartość umorzonych, przedmiotowych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przywołany stan faktyczny, Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym przychód powstały w wyniku umorzenia ww. zobowiązań, stanowi w części przychód strefowy, tj. podlegający zwolnieniu od p.d.o.p. oraz w części przychód pozastrefowy, czyli opodatkowany za zasadach ogólnych w takiej samej proporcji w jakiej historycznie rozpoznane zostały koszty uzyskania przychodów w podziale na koszty strefowe i pozastrefowe.

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Konsekwentnie, zwolnienie z p.d.o.p., co do zasady, może znaleźć zastosowanie, w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej spełniającej dwa zasadnicze warunki:

A contrario, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w Zezwoleniu, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu od p.d.o.p.) Powyższe zdanie Spółki podzielił w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 29 stycznia 2007 r., sygn. PBD/4218-005-9/06. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 listopada 2007 r., sygn. I SA/Gl 614/07, uznał, że przesłanką korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., jest to aby dochód uzyskiwany był na terenie Strefy wyłącznie w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu na działalność na terenie Strefy.

Dochody pochodzące z działalności innej niż ta która wskazana jest w zezwoleniu (...) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Za działalność pomocniczą uznaje się natomiast, stosownie do m.in. postanowienia Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 5 września 2007 r., sygn. RO/423-40/07 oraz przywołanej powyżej decyzji Dyrektora izby Skarbowej w Olsztynie z 29 stycznia 2007 r., sygn. PBD/4218-005-9/06, działalność, która łącznie spełnia poniższe warunki:

Konsekwentnie, Spółka ma świadomość, iż zwolnienie od opodatkowania p.d.o.p. podlegają wyłącznie przychody z działalności wymienionej w Zezwoleniu oraz jednocześnie wynikające z działalności prowadzonej na terenie Strefy. Tym samym, przychody i koszty Spółki ulegają dychotomicznemu podziałowi na koszty i przychody strefowe i pozastrefowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Spółki przychód powstały z tytułu umorzenia jej zobowiązań, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., z jednej strony nie stanowi przychodu z działalności pomocniczej wobec działalności wskazanej w Zezwoleniu; z drugiej jednak strony przychód taki nie jest także przychodem z działalności dodatkowej, niewymienionej w Zezwoleniu. Powyższe wynika stąd, iż przedmiotowy przychód powstaje wyłącznie w związku z faktem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przeszłości oraz odpowiednią dyspozycją wynikającą z normy prawnej. Przedmiotowy przychód nie powstałby, gdyby nie zaliczono wcześniej określonych wydatków do kosztów podatkowych. Koszty te były w części kosztami kształtującymi wynik strefowy oraz w części kształtującymi wynik pozastrefowy. Z tego też powodu powstały przychód powinien w takiej samej proporcji wpływać na wynik odpowiednio strefowy i pozastrefowy.

W konsekwencji powyższego, Spółka uznaje, że powstały w związku z umorzeniem przedmiotowych zobowiązań przychód, ulega podziałowi na przychód strefowy i pozastrefowy, stosownie jednak do rodzaju wydatków rozpoznanych historycznie, jako koszty uzyskania przychodów. Co więcej, celem zachowania współmierności alokacji kosztów, Spółka stoi na stanowisku, iż proporcja, zgodnie z która rozpoznano koszty uzyskania przychodów w podziale na strefowe i pozastrefowe, znajduje odpowiednie zastosowanie do podziału powstałego przychodu na przychód opodatkowany p.d.o.p. na zasadach ogólnych i zwolniony z tego podatku.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. sygn. I SA/Rz 254/07, przepisy Rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z p.d.o.p. (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłem dochodu nie jest działalność gospodarcza to dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań uprawniających Spółkę do ustalania przychodów poprzez stosowanie proporcji przy określaniu wysokości przychodów przypadających na działalność zwolnioną z opodatkowania i działalność opodatkowaną. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

W przypadku więc, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej a także poza nią. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła koszty stanowiące odpowiednio koszty uzyskania przychodów z działalności strefowej jak i pozastrefowej. Kontrahent Spółki podjął decyzję o umorzeniu przedmiotowych zobowiązań.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań, stanowi w części przychód strefowy tj. w wysokości zaliczonych uprzednio wydatków do kosztów strefowych. Natomiast umorzone zobowiązanie w części dotyczącej kosztów pozastrefowych wpływa na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają natomiast podatnikowi prawa do ustalania w tym zakresie proporcji. Mając jednak na uwadze, iż skutek podatkowy obu rozwiązań jest taki sam, uznano stanowisko Spółki za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że rozważania dotyczące działalności pomocniczej nie były przedmiotem oceny, gdyż odnoszą się one do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niebędącego przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez tut. Organ. Zatem chcąc uzyskać ocenę tego stanowiska w formie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca winien wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków, decyzji i postanowień stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.