IBPBI/2/423-934/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia czy na dzień zwrotu pożyczki, po przewalutowaniu, wyrażonej w polskich złotych, może powstać dla Wnioskodawcy przychód podatkowy wynikający z różnicy pomiędzy wartością należności w złotówkach na dzień przekazania pożyczki przez Spółkę a wartością/kwotą w złotówkach na dzień zwrotu - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia czy na dzień zwrotu pożyczki, po przewalutowaniu, wyrażonej w polskich złotych, może powstać dla Wnioskodawcy przychód podatkowy wynikający z różnicy pomiędzy wartością należności w złotówkach na dzień przekazania pożyczki przez Spółkę a wartością/kwotą w złotówkach na dzień zwrotu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 15 czerwca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 22 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka udziela pożyczek w walucie obcej (Euro). W związku z niepewną sytuacją na rynkach walutowych, w szczególności dynamiką zmian kursów walutowych, Spółka rozważa możliwość przewalutowania wybranych pożyczek z euro na polskie złote (PLN). Przewalutowanie pożyczki polegać będzie na zmianie waluty obcej, w której wyrażona została pożyczka na polskie złote w ramach istniejącej umowy pożyczki co oznacza, że nie dojdzie do spłaty dotychczasowej należności walutowej (przewalutowanie nastąpi w drodze zmiany wybranego parametru tj. waluty w dalszym trakcie obowiązywania i realizacji umowy pożyczki, po przekazaniu środków pożyczkobiorcy). Kurs, po jakim nastąpi przeliczenie należności z tytułu umowy pożyczki będzie, wynikiem ustaleń z pożyczkobiorcą i będzie najprawdopodobniej wyższy od kursu wymiany Euro na PLN obowiązującego w dniu, w którym Spółka udzieliła pożyczki tj. 1 Euro będzie warte więcej PLN obecnie niż w dacie udzielenia pożyczki. Spółka uzyska zwrot pożyczki w złotówkach.

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września; bieżący rok podatkowy kończy się 30 września 2009 r.. Przewalutowanie i zwrot przewalutowanych pożyczek może nastąpić w jednym z kolejnych lat podatkowych Spółki, a nie w obecnym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na dzień zwrotu pożyczki, po przewalutowaniu, wyrażonej w polskich złotych, może powstać dla Wnioskodawcy przychód podatkowy wynikający z różnicy pomiędzy wartością należności w złotówkach na dzień przekazania pożyczki przez Spółkę a wartością/kwotą w złotówkach na dzień zwrotu.

W ocenie Spółki, przewalutowanie pożyczki z Euro na polskie złote nie skutkuje powstaniem różnic kursowych. Zmiana waluty pożyczki jest neutralna (tj. nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu ani kosztu uzyskania przychodu) z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p. zarówno w momencie przewalutowania pożyczki jak i późniejszego jej zwrotu.

Przewalutowanie pożyczki jest operacją gospodarczą, której celem jest zamiana waluty pożyczki na inną w trakcie okresu pożyczki/kredytu. W wyniku tej operacji:

* na nowo obliczana jest wartość kapitału postawionego pożyczkobiorcy do jego dyspozycji - aktualizowana jest zatem wartość udostępnionych w ramach pożyczki środków w oparciu o określony kurs wymiany waluty obcej,

* zmienia się wysokość kapitału do spłaty (w polskich złotych) - wysokość tego kapitału może ulec zwiększeniu bądź zmniejszeniu (w zależności od kursu waluty przyjętego do przewalutowania pożyczki).

Operacja przewalutowania udzielonej pożyczki nie wiąże się z faktyczną spłatą zobowiązania (otrzymaniem należności). Ekonomiczny zysk dla pożyczkodawcy dotyczy stabilności w spłacie pożyczki (brak różnic kursowych w przypadku spłaty pożyczki w polskich złotych).

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p., udzielenie pożyczki/kredytu nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi. Kwota udzielonej pożyczki nie stanowi kosztu dla pożyczkodawcy. Skoro wartość pożyczki pierwotnie udzielonej w ramach umowy pożyczki nie wiąże się z konsekwencjami na gruncie u.p.d.o.p., to również nie może wywoływać takich konsekwencji operacja "uaktualnienia" wartości pożyczki (kapitału głównego).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstaną jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższego artykułu do powstania różnic kursowych konieczne jest, by wystąpiła przesłanka zwrotu w walucie obcej rozumianej jako uregulowanie należności pożyczkowej w jakiejkolwiek formie, tj. gotówkowo (poprzez spłatę pożyczki) lub bezgotówkowo (poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności).

Czynność przewalutowania stanowi operację polegającą na przeliczeniu kwoty kapitału pożyczki w jednej walucie według przyjętego przez strony kursu, na należność w innej walucie, przy jednoczesnym dalszym istnieniu tej należności (wyrażonej jedynie w innej walucie) pomiędzy tymi samymi stronami. W wyniku przewalutowania pożyczki nie dochodzi zatem do uregulowania należności tj. np. spłaty pożyczki. W konsekwencji, przewalutowanie pożyczki udzielonej w walucie obcej na polskie złote nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki w dacie przewalutowania, ponieważ czynność ta nie wiąże się z powstaniem różnic kursowych.

W ocenie Spółki nie osiągnie ona również przychodu w dacie zwrotu przewalutowanej pożyczki.

Podstawową przesłanką powstania dodatnich różnic kursowych przy zwrocie pożyczki jest, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot pożyczki przy użyciu "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". Do powstania dodatnich różnic kursowych istotne jest by zwrot dotyczył pożyczki w walucie obcej. W wyniku przewalutowania na polskie złote, należność z tytułu pożyczki nie będzie już należnością w walucie obcej, lecz należnością w polskich złotych, do którego to zwrotu nie będzie stosowany żaden kurs walutowy. Oznacza to, że przesłanki niezbędne do rozpoznania dodatnich różnic kursowych przy zwrocie pożyczki określone w art. 15 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. i) uregulowanie należności w walucie obcej i ii) zastosowanie kursu wymiany walut, nie zostaną spełnione.

W ocenie Spółki, w dacie uzyskania spłaty pożyczki, nie powstanie także przychód z innego tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie wskazany w tym przepisie katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego, jednak Spółka nie osiągnie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. w dacie zwrotu pożyczki, ponieważ w związku ze zwrotem nie osiąga żadnej ekonomicznej korzyści. Ponadto, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów me zalicza się kwot zwróconych pożyczek. Podobnie Spółka nie wykazałaby kosztu uzyskania przychodu, gdyby kwota pożyczki z daty zwrotu była wyższa niż jej wartość przeliczona na polskie złote z daty uzyskania należności z tytułu pożyczki przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki planowane transakcje nie wywołają skutków na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zarówno w momencie dokonania przewalutowania jak i w momencie zwrotu przewalutowanej pożyczki w jednym z kolejnych lat podatkowych spółki.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko jest zgodne z jednolicie prezentowanym stanowiskiem przez Ministra Finansów (np. Interpretacja Ministra Finansów z 10 lipca 2008 r. nr IPPB3/423-683/08-2/MK, Interpretacja Ministra Finansów z 23 czerwca 2008 r. nr IP-PB3-423-622/08-4/ER, Interpretacja Ministra Finansów z 26 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-360/08-4/ER, Interpretacja Ministra Finansów z 10 kwietnia 2008 r. nr IP-PB3-423-172/08-2/ER, Interpretacja Ministra Finansów z 12 grudnia 2007 r. nr IBPB 3/423-137/07/BG/KAN-827/09/07). Podobne stanowisko wyrażają także sądy administracyjne (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 lipca 2008 r. sygn. Akt I SA/Sz 74/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępnie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca w stanowisku (poz. 52 wniosku - str. 4) błędnie wskazał przepis " art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.". Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem wniosku była kwestia dotycząca różnic kursowych uznano że jest to oczywista omyłka i przyjęto że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż kwota pożyczki zarówno w dacie jego zaciągnięcia jak i jego spłaty nie stanowi przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Skutki w podatku dochodowym dla Wnioskodawcy wywołują natomiast otrzymane odsetki od pożyczki, a w przypadku pożyczki zaciągniętego w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnym (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowania kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Różnice kursowe w rozumieniu podatkowym powstają przy spłacie pożyczki dewizowej, w sytuacji gdy wyniki przeliczeń na złote tej samej ilości waluty obcej będą się różnić ze względu na wahania kursów walutowych w czasie tj. pomiędzy dniem otrzymania tej pożyczki dewizowej, a dniem jego spłaty. Tylko do tak powstałych różnic kursowych mają zastosowanie przepisy dotyczące ustalenia przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych. Przewalutowanie pożyczki dewizowej na pożyczkę złotową skutkuje tym, że od tego momentu spłata pożyczki następuje w złotych, a więc nie dochodzi do realizacji różnic z tytułu różnych kursów walut na dzień zaciągnięcia i spłaty pożyczki.

W świetle powyższego, na dzień zwrotu pożyczki, po przewalutowaniu, wyrażonej w polskich złotych nie powstanie przychód podatkowy wynikający z różnicy pomiędzy wartością należności w złotówkach na dzień przekazania pożyczki przez Spółkę a wartością/kwotą w złotówkach na dzień zwrotu.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Nadmienić jednak należy, iż wątpliwości budzi stwierdzenie Spółki, iż "na gruncie przepisów u.p.d.o.p., udzielenie pożyczki/kredytu nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi." Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z przychodem dla pożyczkodawcy z tytułu otrzymanych odsetek, albo z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia dla pożyczkobiorcy w sytuacji spłaty pożyczki bez odsetek. Jednakże mając na względzie fakt, iż kwestia ta z racji braku w tym względzie pytania w poz. 51 wniosku nie była jego przedmiotem - brak podstaw prawnych do zajęcia w tym względzie stanowiska przez Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się iż odnośnie pytania ujętego we wniosku jako 1 wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.