IBPBI/2/423-923/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 lipca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 11 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane odsetki wpływają na cenę nabycia środków trwałych czy też będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane odsetki wpływają na cenę nabycia środków trwałych czy też będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-923/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 11 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z MSR nr 23 Spółka jest obowiązana do korygowania ceny nabycia środków trwałych o koszty odsetek nawet w sytuacji, gdy kredyty Spółki nie zostały wzięte w celu zakupu środków trwałych, lecz są zaciągnięte na potrzeby ogólne. Zgodnie z MSR nr 23 pkt 13, kosztami finansowania zewnętrznego, które powinny wpływać na wartość środków trwałych są koszty odsetek, których można by uniknąć, gdyby Spółka nie nabywała dostosowywanych do użytkowania środków trwałych.

W związku z powyższym zgodnie z MSR-23 zakłada się, iż kapitał własny Spółki nie służy finansowaniu zakupu środków trwałych. Kwotę odsetek, które korygują cenę nabycia środków trwałych określa się zgodnie z MSR-23 pkt 17. W sytuacji, gdy Spółka nie posiada kredytów dedykowanych na zakup środków trwałych lecz Spółka posiada kredyty na cele ogólne stopę procentową dotyczącą finansowania nakładów na środki trwałe określa się poprzez wyliczenie średniej ważonej stopy wszystkich kredytów. Następnie wartość nakładów na środki trwałe podlegające montażowi lub dostosowywaniu przemnaża się tak obliczoną stopą procentową z uwzględnieniem okresu (czasu) w jakim dane środki trwałe podlegają montażowi.

W efekcie wartość nabycia środków trwałych dla potrzeb księgowych korygować będą odsetki od całego zadłużenia w części przypisane w sposób matematyczny do działalności związanej ze nabywaniem i uruchamianiem środków trwałych. O koszty odsetek obliczonych w powyższy sposób zgodnie z polityką rachunkowości Spółka będzie korygować nakłady na środki trwałe o okresie uruchamiania (dostosowywania dłuższym niż jeden miesiąc) i o wartości nakładów przekraczających 20 tys. zł. Powyższe wynika z generalnej zasady obowiązującej w MSR, tj. zasady istotności.

Ponadto w przypadku posiadania przez Spółkę kredytów walutowych zgodnie z MSR-23 Spółka powinna koszty odsetek od tych kredytów korygować o różnice kursowe związane z tymi kredytami. Korekta kosztów odsetek o różnice kursowe musi jednak odbywać się w specyficzny sposób tj. wg MSR kredyt w walucie obcej przelicza się na PLN na dzień jego objęcia, następnie szacuje się odsetki jakie byłyby płacone gdyby ten kredyt był w PLN. Tak obliczone odsetki porównuje się z odsetkami faktycznie zapłaconymi w walucie obcej. W przypadku, gdy występują ujemne różnice kursowe związane z tymi kredytami to zwiększają one faktyczne koszty odsetek zapłaconych od kredytów walutowych jednak nie wyżej niż koszty odsetek wyliczone dla kredytu w PLN. W przypadku dodatnich różnic kursowych Spółka ma opcję wyboru korygowania kosztów odsetek do zera lub nie korygowania kosztów odsetek. Spółka wybrała opcję nie krygowania kosztów odsetek o dodatnie różnice kursowe od kredytów walutowych.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż kredyty posiadane przez Spółkę to kredyty w rachunku bieżącym. Spółka dokonuje płatności za faktury inwestycyjne zarówno z kont bankowych na których występują salda kredytowe (kredyty w rachunku bieżącym) jak i z kont bankowych na których Spółka posiada środki pieniężne. Ponadto nawet w sytuacji, gdy Spółka płaci z konta z saldem kredytowym (z kredytu w rachunku bieżącym) jak i w sytuacji gdy Spółka płaci z konta na którym Spółka posiada środki pieniężne na koniec okresu z tytułu innych transakcji bankowych np. wpłat klientów lub przelewów środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki saldo na koncie bankowym w którym w momencie zapłaty za fakturę inwestycyjną było saldo kredytowe może się zmienić w saldo debetowe (Spółka może posiadać środki pieniężne) jak i w drugą stronę na rachunku z którego faktycznie były płacone faktury inwestycyjne pomimo faktu, iż w momencie zapłaty na tym koncie Spółka posiadała środki pieniężne na koniec okresu z powodu powyżej opisanych transakcji może pojawić się saldo kredytowe (kredyt w rachunku bieżącym). Jak widać z powyższego opisu, stan faktyczny (winno być zdarzenia przyszłego) nie pozwala na jednoznaczne określenie czy Spółka płaci z własnych środków czy też Spółka płaci ze środków pożyczonych. Co więcej charakter konta bankowego z kredytem w rachunku bieżącym jest taki, iż saldo na tym koncie może się zmieniać co dzień. Zazwyczaj wpływy na takim koncie są duże i trudno określić moment w którym następuje spłata konkretnej płatności. W praktyce jest tak, iż konto np. z saldem kredytowym rzędu 20 milionów złotych w trakcie miesiąca może mieć 100 milionów wpływów od klientów oraz 100 milionów płatności za faktury zakupu. Można by więc uznać, iż wszystkie kredyty zaciągnięte w zeszłym miesiącu zostały spłacone w bieżącym miesiącu oraz iż w bieżącym miesiącu zaciągnięto nowe kredyty na 20 mln zł.

Generalnie Spółka posiada więcej kredytów niż środków pieniężnych. Persaldo więc Spółka w bankach jest zadłużona. Spółka korzysta z usług kilku banków. Środki pomiędzy rachunkami w różnych bankach są przelewane w zależności od potrzeb Spółki. Przelewy środków pomiędzy rachunkami bankowymi mogą również powodować zaciągnięcia i spłaty kredytów w poszczególnych bankach.

Spółka posługuje się pojęciem "zadłużenia netto" pod tym pojęciem kryje się nadwyżka kredytów nad środkami pieniężnymi. Ekonomicznie każda płatność z dowolnego konta za fakturę inwestycyjną powoduje więc zwiększenie zadłużenia netto Spółki, gdyż powoduje zwiększenie stanu kredytów lub zmniejszenie stanu środków pieniężnych. Środki trwałe w budowie na koniec każdego z miesięcy mają mniejszą wartość niż kredyty w rachunkach bieżących. W związku z powyższym zgodnie ze zasadami rachunkowości Spółka uznaje, iż realizacja inwestycji rzeczowych powoduje koszty finansowe (koszty odsetek) w związku z czym Spółka uznaje, iż koszty odsetek w proporcji do wartości środków trwałych oraz stanu kredytów dotyczą środków trwałych a w pozostałej części dotyczą działalności operacyjnej.

Wg Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, które Spółka jest obowiązana stosować uznaje się, iż wszystkie płatności za środki trwałe w sytuacji gdy Spółka jest zadłużona wpływają na koszty kredytu. A więc dla potrzeb księgowych przyjmuje się, iż odsetki płacone od zadłużenia ogólnego w pierwszej kolejności dotyczą środków trwałych a w dalszej kolejności działalności operacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyżej opisane odsetki wpływają na cenę nabycia środków trwałych o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też przedmiotowe odsetki dla potrzeb podatku dochodowego stanowić będą koszt podatkowy w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości określonymi w MSR oraz w polityce rachunkowości, Spółka będzie korygować cenę nabycia środków trwałych o odsetki w sposób opisany w niniejszym wniosku to tak obliczone kwoty stanowić będą element ceny nabycia określony w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w efekcie więc przedmiotowe odsetki nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada kredyty w rachunku bieżącym lub na zakup innych podmiotów. Spółka nie posiada kredytów z przeznaczeniem na zakup środków trwałych. Ponadto Spółka wskazała, iż nabywając środek trwały ze środków w rachunku bieżącym nie jest w stanie jednoznacznie określić czy będzie płacić z środków własnych czy też pożyczonych (kredyt w rachunku bieżącym).

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek m.in. w sytuacji, gdy pożyczka (kredyt) została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego. Odsetki takie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych, podlegających amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje kwalifikacji odsetek w zależności od rodzaju kredytu, którego dotyczą.

Jednakże należy zaznaczyć, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone bądź nie na zakup środków trwałych, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zatem Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów, w przypadku gdy kredyty nie dotyczyły zakupu środków trwałych, w momencie ich zapłaty. Natomiast w przypadku kredytów w części odpowiadającej kwocie przeznaczonej na zakup środków trwałych, odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zwiększania ceny nabycia środka trwałego o odsetki od kredytów, w przypadku gdy zakup środków trwałych nie był rzeczywiście sfinansowany z kredytów. W cenie nabycia powinny być uwzględniane odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do użytkowania, jedynie od tej części kredytu jaka została faktycznie przeznaczona na zakup danego środka trwałego.

Wskazać bowiem należy, iż przyjęte zasady rachunkowości dot. zasad finansowania wydatków inwestycyjnych z wykorzystaniem zewnętrznych źródeł finansowania nie mogą modyfikować zasad ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.