IBPBI/2/423-921/14/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do transakcji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy art. 9a, art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do transakcji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy art. 9a, art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. ("Wnioskodawca") jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"). Wnioskodawca zamierza objąć udziały w sp. z o.o. ("spółka Y"). Udziały w spółce Y zostaną w przyszłości dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdują zastosowania przepisy art. 9a, art. 11 i art. 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 4. ustawy o CIT, przepis art. 11 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, gdy:

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podmioty powiązane dokonują transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, istnieje możliwość doszacowania dochodów oraz należnego podatku po stronie podmiotu, który w związku z tym nie wykazuje dochodu lub wykazuje dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby transakcja była dokonywana z podmiotem niepowiązanym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, za przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest uznana ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości tych rzeczy lub praw. W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wspomnianą wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Na mocy przepisu art. 9a. ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje przekraczające równowartość kwot określonych w ust. 2 tego przepisu. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia przedmiotowej dokumentacji w terminie 7 dni od doręczenia żądania dokumentacji przez te organy.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z przepisami art. 199 § 1-3 k.s.h., udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać umorzone, jeśli tak stanowi umowa spółki. Może mieć to miejsce w drodze nabycia udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) bądź bez takiej zgody (umorzenie przymusowe). Dokonanie umorzenia udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała ta powinna określać podstawę prawną umorzenia udziałów, ich wysokość oraz wynagrodzenie należne udziałowcowi za umorzone udziały. Umorzenie to może nastąpić bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) po uprzednim uzyskaniu zgody udziałowca (art. 199 § 3 k.s.h.).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia transakcji. Dokonując literalnej wykładni tego pojęcia należy wskazać, że transakcją jest operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego", (red.) S. Dubisz, Warszawa 2003, s. 103). Przepis art. 11 ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, w których na skutek istniejących pomiędzy podmiotami powiązań zostają narzucone warunki, które odbiegają od warunków rynkowych.

Wynika z tego, że stosowanie art. 11 ustawy o CIT, jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

* istnieje rynek właściwy dla operacji gospodarczych tego typu;

* na rynku właściwym działają podmioty niepowiązane;

* możliwe jest określenie warunków, jakie ustalają pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, dokonując operacji gospodarczych danego typu (warunki rynkowe);

* warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, odbiegają od warunków rynkowych.

Transakcja zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia ze swej istoty przebiegać może tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi, jakimi jest udziałowiec i spółka. Nie istnieje więc rynek właściwy dla tego typu zdarzeń gospodarczych, na którym działałyby podmioty niepowiązane. W związku z tym, nie jest możliwe ustalenie warunków rynkowych, na jakich przebiega dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane, odbiegają od warunków rynkowych. W związku z powyższym, ze względu na charakter dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia i brak istniejącego punktu odniesienia dla przepisów art. 11 ustawy o CIT, przepisy te nie znajdą zastosowania.

Pogląd ten podziela w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1526/13/AP wskazał, że Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki-Córki w celu umorzenia tych udziałów, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy podtrzymał tym samym stanowisko, które zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2010 r., sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK.

Dodatkowo, należy wspomnieć, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, ustawodawca daje swobodę decyzyjną zgromadzeniu wspólników odnośnie do ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego udziałowcowi. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów może być dokonane zarówno z wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia (nieodpłatnie). Dobrowolne umorzenie udziałów nie jest więc - ze swej istoty - transakcją odpłatną. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest bowiem konieczne, aby w zamian za udziały zbywane na rzecz spółki w celu ich umorzenia, udziałowiec otrzymał środki pieniężne lub inne przysporzenia w kwocie odpowiadającej wartości udziałów. Dobrowolne umorzenie udziałów należy odróżnić od umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Istotą sprzedaży jest więc, z jednej strony, wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny. Inaczej rzecz się ma w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, które może nastąpić za wynagrodzeniem, ale nie musi. Wynagrodzenie nie jest koniecznym elementem tej czynności prawnej. W związku z tym, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie można stwierdzić, że Spółka nie wykazuje dochodów ze względu na fakt, że transakcja została dokonana z podmiotem powiązanym. Spółka nie wykazuje dochodu z uwagi na istotę zdarzenia, jakim jest dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. W związku z tym, do dobrowolnego umorzenia udziałów przepisów art. 11 ustawy o CIT nie stosuje się.

Z wykładni językowej wynika, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest odpłatnym zbyciem praw majątkowych. Jest to czynność nieodpłatna, w której nie występuje świadczenie polegające na wypłacie ceny za udziały. W związku z tym, nie stosuje się do tej czynności przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Ponadto, ustawodawca posłużył się w tym przepisie pojęciem "ceny". Zgodnie z definicją słownikową, cena jest wartością rzeczy wyrażoną w pieniądzach (Ibid., s. 381). W przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia, k.s.h. posługuje się terminem "wynagrodzenie". Wynagrodzenie jest tożsame z "zapłatą za pracę", czy też "odszkodowaniem za utratę czegoś" (Por. Ibid., s. 636). Definicje "ceny" i "wynagrodzenia" jednoznacznie wskazują, że pojęcia te są terminami odrębnymi. Nawet więc w przypadku otrzymania przez udziałowca wynagrodzenia za udziały zbywane w celu umorzenia, przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT nie znajdują więc zastosowania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 18 lutego 2003 r., sygn. LK-399/LMJBG/2003: W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną.

Podsumowując, art. 11 ani art. 14 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, celem ich umorzenia. Przesłankę stosowania przepisu art. 9a ustawy o CIT stanowi stosowanie przepisu art. 11 ustawy o CIT. Skoro więc w sytuacji Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania art. 11 ustawy o CIT, brak jest również podstaw do stosowania art. 9a ustawy o CIT. W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy prezentują organy podatkowe. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-514/12-2/AG, uznał za prawidłowe stwierdzenie, że (...) po stronie I jako zbywającego nieodpłatnie swoje udziały w celu umorzenia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i jednocześnie nie będą mieć zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawy uPDOP dot. cen transferowych i art. 14 uPDOP dotyczący ustalenia "ceny".

Z zaprezentowanym stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-491/13-3/MC, w której potwierdził, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (...) art. 11 ustawy o p.d.o.p. nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

Stanowisko, zgodnie z którym do nieodpłatnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdują zastosowania przepisy art. 11 ani art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie również w poniższych interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2011 r., IPPB3/423-563/11-2/DP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2012 r., IPPB3/423-187/12-2/DP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2012 r., IPTPB3/423-185/12-5/KJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2013 r., IBPBI/2/423-855/13/MO;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2013 r., IBPBI/2/423-1035/13/JD;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r., IPTPB3/423-423/12-5/MF;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2014 r., IPPB3/423-853/13-2/PK1;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2014 r., ILPB4/423-444/13-3/DS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r. ILPB4/423-497/13-4/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r., ILPB4/423-496/13-4/ŁM.

Również z analizy poglądów organów podatkowych wynika więc, że w sytuacji nieodpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.