IBPBI/2/423-919/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalania dochodu ze spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalania dochodu ze spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa wraz z innymi wspólnikami (wspólnikiem) założenie spółki osobowej np. spółki komandytowej (dalej SP. K.). Prawdopodobnym jest, że na pokrycie obejmowanych praw udziałowych w SP. K. wniesienie prawa ochronne do znaku towarowego (znaków towarowych). W Spółce prawa ochronne na znak towarowy (znaki towarowe) uwidocznione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został/y w 100% zamortyzowany/e. Wartość praw ochronnych do zarejestrowanego znaku towarowego (znaków towarowych) ewentualnie wnoszona do spółki osobowej zostanie określona w umowie SP. K. i będzie "ujawniona" w księgach podatkowych SP. K.

Aktualnie znak towarowy jest ujęty w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaprezentowany przez Podatnika sposób ustalania dochodu ze spółki komandytowej jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ww. zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, w piśmie "Podział zysku w spółce komandytowej", opublikowanym w Biuletynie Skarbowym, nr 3/2007 (str. 19) wyraźnie wskazał, że "zasady wykładni systemowej nakazują (...) przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki."

SP. K. jest spółką osobową i jako taka jest neutralna podatkowo co oznacza, że nie jest podatnikiem, lecz podatnikiem są jej wspólnicy. SP. K. nie jest podatnikiem, nie rozpoznaje u siebie przychodów, kosztów i dochodów podatkowych. Jednocześnie jak wynika z powyższego przepisu jej przychody, koszty etc. "dzieli się" pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w SP.K.

Jeśli SP. K. nie jest podatnikiem to nie można w jej przypadku mówić ściśle o przychodach i kosztach "podatkowych" a jedynie de facto o przychodach i kosztach bilansowych (księgowych). Te z kolei zgodnie z ww. zasadą powinny być przypisywane (rozdzielane) na jej wspólników (podatników).

Opierając się na zasadzie racjonalności ustawodawcy należałoby zatem przyjąć rodzaj pewnej fikcji prawnej, zgodnie z którą wspólnik SP. K. może zaliczyć do swoich przychodów i kosztów podatkowych te przychody i koszty które byłyby "podatkowe" w SP. K. (gdyby była ona podatnikiem). Mamy tu do czynienia niejako z podwójną weryfikacją tj. raz na etapie SP. K. i później niejako automatycznie na etapie wspólnika. W przeciwnym bowiem razie o żadnych przychodach i kosztach podatkowych z tytułu udziału w SP. K. nie mogłoby być mowy w ww. przepisie, gdyż literalnie rzecz biorąc takich spółka osobowa nie generuje.

W sytuacji gdyby SP. K. była podatnikiem, dokonywane przez nią odpisy amortyzacyjne np. od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw ochronnych do znaku towarowego stanowiłyby koszt podatkowy.

Jednakże w przypadku SP. K. o żadnej amortyzacji podatkowej nie może być mowy gdyż nie jest ona podatnikiem. Wobec neutralności podatkowej SP. K. koszt ten "przechodzi" na wspólnika zgodnie z art. 5 ust. 1 CIT.

Na gruncie ustawy o CIT należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wniesionych w drodze aportu do SP. K. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 6 CIT w zw. z art. 16 CIT - z uwagi na brak wyłączenia). Uprawnionymi do "rozpoznania" tego kosztu będą wspólnicy SP. K. proporcjonalnie do udziału w zyskach SP. K. (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r., Znak IPPB3/423-779/09-5/MS).

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż powyżej prezentowane pozostawałoby w opozycji z powszechnie przyjętą i akceptowalną praktyką. Przykładowo można rozważyć sytuację, w której SP. K. nabywa prawo ochronne na znak towarowy od osoby trzeciej. Wówczas dla SP. K. wartość początkową stanowić będzie cena zakupu. Ta wartość ujawniana będzie w księgach rachunkowych SP. K. i od tej wartości dokonywane będą odpisy amortyzacyjne (amortyzacja bilansowa). Zgodnie z zasadą neutralności podatkowej "beneficjentem" dokonywanych przez SP. K. odpisów amortyzacyjnych są proporcjonalnie do udziału w zysku SP. K. jej wspólnicy, dla których odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodu. Podobnie sytuacja przedstawia się w zakresie uzyskiwania przychodów w sytuacji gdyby np. SP. K. podpisała umowę licencyjną na korzystanie przez inny podmiot z określonego prawa ochronnego na znak towarowy. Ustalona opłata licencyjna stanowiłaby dla SP. K. nic innego jak "przychód bilansowy" dystrybuowany zgodnie z dyspozycją art. 5 CIT na jej wspólników. Ci z kolei rozpoznaliby go bez wątpienia jako przychód podatkowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychody z tytułu udziału Spółki w SP. K. oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki w SP. K. (w tym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych) ustalane są proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku SP. K. łączą się z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu Spółki (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2009 r., Znak: IBPBI/2/423-1045/08/MS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., Znak: IPPB3/423-797/09-6/MS).

W świetle powyższej argumentacji w opinii Podatnika zaprezentowany sposób ustalania przez wspólnika SP. K. dochodu z tytułu członkowstwa w SP. K. należy uznać za prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z działalnością tych spółek podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie ich wspólników, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się przy tym, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych unormowań, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, w celu podatkowego ujęcia przez wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce osobowej, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie danego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

Należy przy tym wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającaą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi zatem spełniać łączne następujące warunki:

Stosownie do art. 5 u.p.d.o.p., wartość przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną ustala się "proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału", przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Reasumując, dochód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej będzie zatem proporcjonalny do udziału posiadanego przez niego w tej spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu określenia wartości początkowej prawa do znaków towarowych wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W tym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.