IBPBI/2/423-910/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (wpływ do tut. Biura 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Równocześnie spółka nie będzie pełniła roli komplementariusza SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w SKA, przychód (dochód) po jej stronie powstanie w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku (albo w dniu dywidendy, jeżeli został określony), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Spółki na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT i będzie się wiązać z ustalaniem co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatą zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, jej dochodem jako akcjonariusza SKA będzie jedynie kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy (albo w dniu dywidendy, jeżeli został określony). Przychód Spółki jako akcjonariusza SKA będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie.

Na Spółce jako akcjonariuszu SKA nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek CIT w ciągu roku, z uwagi na to, że do momentu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w zysku SKA.

UZASADNIENIE stanowiska.

Na wstępie należy wskazać, iż z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "Ustawa CIT"). Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika/akcjonariusza SKA, zgodnie z przepisami właściwymi ze względu na status cywilnoprawny wspólnika/akcjonariusza. Spółka jest spółką kapitałową, zatem jej dochód jako akcjonariusza SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy CIT. W odniesieniu do osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) wspólników są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, zasady wyrażone powyżej (w ust. 1) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nakazuje, aby podatnik uwzględnił przy kalkulacji podstawy opodatkowania przychody - osiągane przez niego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników), tj. komplementariuszami i akcjonariuszami. Na gruncie prawa handlowego status akcjonariuszy SKA zbliżony jest do statusu akcjonariuszy spółki akcyjnej. Ze względu na tę szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, przepis art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nie może mieć zastosowania wobec tej kategorii wspólników w taki sam sposób, jak wobec komplementariuszy.

Regulacje k.s.h.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Analiza regulacji k.s.h. prowadzi do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest w istocie taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (m.in. prof. Dr hab. J.A. Strzępka w komentarzu do art. 147 k.s.h., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.), przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślenia wymaga również sposób uregulowania zasad podziału zysku SKA oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

Podział zysku w SKA odbywa się na zasadach analogicznych do podziału zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 347 § 1 oraz art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym akcie przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy, jeżeli został określony). Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej (por. m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych, przepisy o spółce akcyjnej, Komentarz, wyd. ABC 2004).

Przychód należny.

W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody należne związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu "należnego". Sięgając do jego słownikowego znaczenia należy stwierdzić, że "należny" to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś "należeć się" to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.).

Idąc za przywołanym przez Słownik Języka Polskiego pojęciem "długu", należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność. Powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za "należny" wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. II FSK 1028/06): ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej"; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (...) Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (...) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Odnosząc powyższe do uregulowań k.s.h. należy (zdaniem Spółki) uznać, że przychód akcjonariusza SKA w rozumienia art. 12 ust. 3 Ustawy CIT może powstać najwcześniej w momencie, w którym akcjonariusz będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki należy przyjąć, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania komplementariuszy stoi w sprzeczności z przepisami k.s.h. o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, ze przychód nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub dniu dywidendy, jeżeli został określony) są akcjonariuszami.

Za takim podejściem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodami są również przychody należne, za które należy uznać dopiero kwoty przyznanych uchwałą dywidend. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA - a takie wnioskowanie należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w SKA).

Prawidłowość stanowiska Spółki została potwierdzona w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Ostatecznym potwierdzeniem linii orzeczniczej w tym zakresie była uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11). W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że: "Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych ".

Podobny pogląd podzielił również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. (sygn. akt. DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której wskazał, iż: "stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § I k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Reasumując, w ocenie Spółki, jej dochodem jako akcjonariusza SKA będzie jedynie kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy (albo w dniu dywidendy, jeżeli został określony). Przychód Spółki jako akcjonariusza SKA będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Na Spółce jako akcjonariuszu SKA nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek CIT w ciągu roku, z uwagi na to, że do momentu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w zysku SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.