IBPBI/2/423-900/12/BG - CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na badania śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2342/10, wniosku z dnia 22 sierpnia 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 24 sierpnia 2007 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na badania śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

W dniu 24 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na badania śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 6 września 2007 r. Znak IBPB3/423-79/07/BG wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 19 września 2007 r.

W dniu 23 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB3/423-79/07/BG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 26 listopada 2007 r. Pismem z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 grudnia 2007 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 8 stycznia 2008 r. Znak: IBPB3/423W-6/07/BG, IBRP/007-003/07 odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 11 stycznia 2008 r. Pismem z dnia 8 lutego 2008 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 12 marca 2008 r. Znak: IBPB3/4240-9/08/BG, IBRP/007-0027/08II udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 612/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 1734/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lipca 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 1125/10 oddalił skargę Spółki. Następnie wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. Sygn. akt II FSK 2342/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2007 r. Znak IBPB3/423-79/07/BG (data wpływu do tut. BKIP w dniu 13 lipca 2012 r.). Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęły do tut. BKIP w dniu 17 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych. Celem tego procesu jest wzrost przychodów poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych. Proces ten wymaga dokonania wielu czynności, w tym: przyjęcie Międzynarodowych Standartów Rachunkowości (MSR) do polityki rachunkowości i ich wdrożenie do praktyki, przekształcenie historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), oraz badanie śródrocznych sprawozdań finansowych. Weryfikacja ww. czynności następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie weryfikacji dokonuje uprawniony do tego podmiot (biegły rewident), następnie ww. czynności są weryfikowane przez podmioty zewnętrzne posiadające praktykę przy wprowadzaniu spółek na giełdę. Badanie śródrocznych sprawozdań finansowych wynika z zaleceń biegłego rewidenta. Wymienione czynności dotyczą nie tylko Spółki lecz również spółek zależnych, tworzących grupę kapitałową dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć poniesione wydatki na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej, gdyż mają one związek z przychodem i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2007 r. Znak: IBPB3/423-79/07/BG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 612/08 została uchylona. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 1734/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lipca 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 1125/10 oddalił skargę Spółki. Następnie wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. Sygn. akt II FSK 2342/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2007 r. Znak IBPB3/423-79/07/BG.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna, zasługuje na uwzględnienie. W orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 w której stwierdzono, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż "Reguła ta nie dotyczy natomiast tej części wydatków ogólnych spółki kapitałowej, które w takim bezpośrednim związku z tego rodzaju przychodem nie pozostają, czyli kosztów funkcjonowania osoby prawnej służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujących związku z konkretnym przychodem. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazano właśnie na tego rodzaju koszty. Wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego) i w konsekwencji wprowadzenia międzynarodowych standardów rachunkowości mogą przyczynić się do lepszej efektywności prowadzonej działalności gospodarczej czy też konkurencyjności Spółki. Są to typowe koszty pośrednie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów a zatem stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 22 sierpnia 2007 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych. Celem tego procesu jest wzrost przychodów poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych. Proces ten wymaga dokonania wielu czynności, w tym: przejęcie Międzynarodowych Standartów Rachunkowości do polityki rachunkowości i ich wdrożenie do praktyki, przekształcenie historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej, oraz badanie śródrocznych sprawozdań finansowych. Badanie śródrocznych sprawozdań finansowych wynika z zaleceń biegłego rewidenta. Wymienione czynności dotyczą nie tylko Wnioskodawcy lecz również spółek zależnych, tworzących grupę kapitałową dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.). Wydatki na podwyższenie kapitału mają odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skutki tej regulacji dotyczą, wyłącznie wydatków bezpośrednio związanych z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci pozyskania lub powiększenia kapitału zakładowego.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wydatki niepozostające w bezpośrednim związku z przychodem w postaci pozyskania lub powiększenia kapitału zakładowego, czyli koszty funkcjonowania osoby prawnej służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia sprawozdania finansowego) i w konsekwencji wprowadzenia międzynarodowych standartów rachunkowości jako koszty pośrednie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, stanowią w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.