IBPBI/2/423-899/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnego zabezpieczenia w postaci hipoteki kaucyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnego zabezpieczenia w postaci hipoteki kaucyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji detalicznej i hurtowej towarów z branży RTV AGD nabywanych od dostawców. Wierzytelności dostawców w stosunku do Spółki z tytułu zapłaty ceny za dostarczane towary zabezpieczane są m.in. poprzez zawieranie umów ubezpieczenia limitu kredytu kupieckiego z Towarzystwem Ubezpieczeń.

Spółka chciała zwiększyć wysokość limitów kredytowych udzielanych mu przez dostawców, a zabezpieczanych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe, jednak zwiększenie to możliwe jest tylko po uprzednim dodatkowym zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Towarzystwa Ubezpieczeniowego w stosunku do Spółki z tytułu regresu ubezpieczeniowego.

W toku rozmów prowadzanych z Towarzystwem Ubezpieczeniowym w przedmiocie rodzaju zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu regresu ubezpieczeniowego ustalono, iż zabezpieczeniem tym winien być m.in. weksel własny in blanco i hipoteka kaucyjna zabezpieczająca roszczenia wynikające z przedmiotowego weksla. Celem ustanowienia hipoteki, Wnioskodawca zwrócił się do spółki X z wnioskiem o ustanowienie hipoteki kaucyjnej na nieruchomościach stanowiących własność spółki X. Spółka X ustanowiła hipoteki kaucyjne na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Dodać należy, że Spółka i spółka X są powiązane ze sobą w ten sposób, iż właścicielami (akcjonariuszami) Spółki jest 5 osób fizycznych, a 4 spośród tych osób są właścicielami (udziałowcami) spółki X. Wskazane 4 osoby są właścicielami akcji w Spółce, na które łącznie przypada 77,34% kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uzyskaniem przez Spółkę od spółki X spółka zabezpieczenia w postaci hipoteki kaucyjnej i brakiem odpłatności za to zabezpieczenie - Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, uzyskanie przez Nią od spółki X bez wynagrodzenia zabezpieczenie w postaci hipoteki kaucyjnej, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem podatkowym nie są więc te aktywa, których podatnik nie otrzymuje lub nie mają konkretnego wymiaru majątkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z pewnymi wyjątkami.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednakże dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto, aby mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia wobec świadczeniobiorcy, a ponadto konieczne jest samo wykonanie tego świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy ustanowienie hipotek przez spółkę powiązaną nie mieści się w którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istota różnego rodzaju zabezpieczeń np. ustanowienie hipoteki, udzielenie poręczenia i udzieleni gwarancji polega na tym, iż w przypadku niewywiązania się z zabezpieczonej umowy wierzyciel (w omawianym przypadku Towarzystwo Ubezpieczeniowe) będzie mógł dochodzić zaspokojenia od osoby trzeciej lub z majątku osoby trzeciej (w omawianym przypadku z majątku spółki X. Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia (przysporzenia) od powiązanej spółki.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są wnioski płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. (Sygn. II FSK 313/06), w którym stwierdzono, iż "pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy".

Tym samym o tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, należy rozważyć, czy:

Odnosząc się do ww. pkt a) należy wskazać, iż ustanowione hipoteki nie będą powodować uzyskania korzyści przez Wnioskodawcę kosztem innego podmiotu (w tym przypadku spółki X.).

Podkreślić należy, że przepisy prawa cywilnego, w szczególności ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie wprowadzają wymogu odpłatności ustanowienia hipoteki przez osobę trzecią.

Odpłatność udzielenia zabezpieczeń (poręczeń, gwarancji, ustanowienia hipoteki) dotyczy w szczególności przypadków, w których udzielającym zabezpieczenia jest bank lub inna instytucja prowadząca działalność gospodarczą obejmującą takie usługi (np. towarzystwa ubezpieczeniowe). Udzielenie zabezpieczenia przez taką instytucję, w razie rezygnacji z pobrania wynagrodzenia, które w normalnej sytuacji powinno było wystąpić, niewątpliwie oznacza uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez otrzymującego poręczenie, którego wartość odpowiada przewidywanej opłacie związanej z taką usługą. Odrębnie traktować jednak należy, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacje związane z nieodpłatnym udzieleniem zabezpieczenia przez podmioty powiązane z nim (osobiście lub kapitałowo). Omawiane świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, których konsekwencją nie jest powstanie w danym momencie ciężaru majątkowego po stronie udzielającego zabezpieczenia (ustanawiającego hipotekę) należy odróżnić od rynku profesjonalnych usług finansowych świadczonych przez wyspecjalizowanych przedsiębiorców.

W niniejszej sprawie wierzytelności dostawców w stosunku do Spółki z tytułu zapłaty ceny za dostarczane towary zabezpieczane są m.in. poprzez zawieranie przez dostawców umów ubezpieczenia limitu kredytu kupieckiego z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, za które to ubezpieczenie dostawcy płacą Towarzystwu. Ustanowienie hipoteki (wobec którego ustawodawca nie przewidział wymogu odpłatności) udzielone przez spółkę powiązaną stanowiło jedynie zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń regresowych Towarzystwa wobec Spółki, a Wnioskodawca nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem spółki X.

Podkreślenia wymaga, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedstawionego pytania jest to w jakiej formie udzielane jest zabezpieczenie (ustanowienie hipoteki, poręczenie, gwarancja itp.).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w szeregu orzeczeń Sądów Administracyjnych jak również Ministra Finansów. Tytułem przykładu wymienić należy:

Powyższe orzeczenia znajdują odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r., Znak: ILPB3/423-365/09-2/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2008 r. Znak ITPB3/423-400/08/PS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2008 r. Znak ITPB3/4240-3/08/PS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2008 r. Znak ILPB3/423-24/08-2/HS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak IP-PB3-423-698/08).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę bezpłatnego (bez ustalonego wynagrodzenia lub ekwiwalentu) zabezpieczenia w postaci hipoteki kaucyjnej nie powoduje żadnych skutków podatkowych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu, wskazując jednakże, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich nieodpłatnych związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Przykładowo, na podstawie art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. Sygn. akt I SA/Gd 2285/98).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, ze otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego ma przy tym szerszy zakres niż w prawie cywilnym (w tym części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę zabezpieczenia limitów kredytowych. Umowa ta będzie zabezpieczona wekslem własnym in blanco oraz hipoteką kaucyjną zabezpieczającą roszczenia z wspomnianego weksla. Hipoteka zostanie ustanowiona na nieruchomości należącej do spółki powiązanej z Wnioskodawcą. Za zabezpieczenie hipoteczne nie przewidziano wynagrodzenia.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia umowy przez podmiot powiązany.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do zgody na ewentualną spłatę zobowiązania z przedmiotu zabezpieczenia hipotecznego. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań w postaci ustanowienia hipoteki kaucyjnej. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za ustanowioną hipotekę. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

W tym miejscu organ pragnie również wskazać na ukształtowaną ostatnio linię orzeczniczą NSA w kwestii nieodpłatnego udzielania gwarancji i poręczeń, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por. wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.