IBPBI/2/423-897/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2379/10 oddalającym skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 623/10, wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej. W dniu 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1113/09/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 stycznia 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Znak IBPBI/2/423W-5/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/4240-27/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 623/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2379/10.

Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2010 r. Sygn. akt II FSK 2379/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 19 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. W ramach prowadzonej przez nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich (dalej łącznie: "Znaki").

W chwili obecnej, w wyniku podjętych decyzji biznesowych, Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności znaków towarowych. W związku z tym planowane jest wniesienie przez Spółkę (oraz przez inne podmioty z Grupy) posiadanych przez nie Znaków do nowopowstałej spółki osobowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie Spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (tekst jedn.: Znaków) z dnia dokonania wkładu. Po dokonaniu reorganizacji (wniesieniu przez wspólników znaków towarowych aportem do Spółki osobowej), Spółka osobowa na podstawie zawartej umowy licencyjnej będzie "obciążać poszczególnych wspólników (w tym również Spółkę) opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw do Znaków. Opłaty te będą skalkulowane w ten sposób, że ich wysokość zależeć będzie od rzeczywistego korzystania ze Znaków przez poszczególne podmioty (wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wartości dla celów amortyzacji podatkowej przedmiotowe Znaki powinny zostać ujęte w ewidencji Spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa będzie uprawniona do rozpoznania - dla potrzeb amortyzacji podatkowej - przedmiotu wkładu (tekst jedn.: poszczególnych Znaków) w jego wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez handlowe spółki osobowe są, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, wspólnicy spółek osobowych. Powyższe wynika z transparentności spółek osobowych dla celów opodatkowania podatkami dochodowymi.

Biorąc pod uwagę, że wspólnikami Spółki osobowej będą podatnicy podatku CIT, w ocenie Spółki, dla określenia wartości, w jakiej Znaki wnoszone aportem do Spółki osobowej powinny zostać ujęte w ewidencji Spółki osobowej, zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy Ustawy CIT. Spółka zaznacza jednakże, że Ustawa CIT nie zawiera bezpośrednich przepisów określających sposób ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

W ocenie Spółki, w takim wypadku odpowiednie zastosowanie mogłyby znaleźć - per analogiam - regulacje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (a także udziału w spółdzielni) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis ten odnosi się do wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tak więc jeśli wartość ustalona na dzień wkładu obejmuje podatek od towarów i usług (VAT), wartość dla celów amortyzacji powinna zostać pomniejszona o ten podatek.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), ustawodawca uregulował analogiczną sytuację do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszym wniosku. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Spółka uważa, iż ze względu na brak bezpośrednich regulacji w u.p.d.o.p., a także biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powyżej przytoczone zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdą zastosowanie również odpowiednio w przypadku, gdy wkład niepieniężny wnoszony jest przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego, wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość początkowa poszczególnych Znaków wnoszonych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, będąca następnie podstawą dokonywania przez Spółkę osobową odpisów amortyzacyjnych, powinna być równa wartości Znaków, określonej przez wspólników w umowie spółki na dzień wniesienia tych Znaków do Spółki osobowej, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu (pomniejszona o naliczony podatek VAT, jeśli wystąpił i podlegał odliczeniu przez Spółkę osobową).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać:

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-308/09-4/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-185/09-2/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (IPPB5/423-129/09-2/PS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. (IPPB3/423-1702/08-4/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-310/09/PP),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1699/08-3/MS),

* Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1484/08-2/MS).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2009 r. Znak IBPBI/2/423-1113/09/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 623/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrując skargę przychylił się do stanowiska Spółki, że "do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Sąd zgodził się ze Skarżącą, że będzie ona uprawniona do rozpoznania, dla potrzeb amortyzacji podatkowej, przedmiotu wkładu (tekst jedn.: poszczególnych Znaków) w jego wartości wynikającej z umowy, nie wyższej od wartości rynkowej.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2379/10 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego (w konkretnym przypadku wartości niematerialnej i prawnej) wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej". NSA podzielił pogląd WSA, iż "stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (...)".

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2009 r. stwierdza, co następuje.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z kolei jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

u. p.d.o.p. nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. W takim wypadku odpowiednie zastosowanie, na zasadzie analogii, powinna mieć metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za wartość początkową wniesionych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ze względu na brak odpowiedniej regulacji w u.p.d.o.p. odnośnie wkładów wnoszonych do spółek osobowych (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne została uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), powołany wyżej przepis u.p.d.o.p. może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

W związku z powyższym, wartość początkowa wnoszonych do spółki osobowej poszczególnych znaków, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, powinna być równa wartości danych znaków określonej przez wspólników (w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczamy podatek VAT, jeśli wystąpił) na dzień wniesienia tych znaków towarowych do spółki, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.