IBPBI/2/423-892/12/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 listopada 2011 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego z Finansującym. Przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy tj. okres 5 lat. Data zakończenia umowy 30 listopada 2016 r. Odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dla celów podatkowych dokonuje Finansujący.

Wyżej wymieniona umowa dla celów podatku dochodowego uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, ponieważ łącznie są spełnione przesłanki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* została zawarta na czas oznaczony tj. okres 60 m-cy, co stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego (59 rat to łącznie netto 102.582,28 zł; opłata wstępna netto 33.317,77 zł oraz kwota wykupu 1.427,74 zł, razem 137.327,79 zł. Wartość przedmiotu leasingu netto wg umowy leasingowej wynosi 117.027,64 zł.)

W dniu zawarcia umowy Finansujący nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługującym na podstawie przepisów określonych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot leasingu przez cały okres trwania umowy pozostaje własnością Leasingodawcy, a Leasingobiorca ma prawo do jego używania i pobierania pożytków zarówno w trakcie trwania umowy jak i po jej zakończeniu w sytuacji nabycia przedmiotu leasingu na warunkach określonych w umowie. "Lesingodawca" i "Finansujący" to ten sam podmiot bowiem zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak i kodeks cywilny używa pojęcia "finansujący". Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy nie później niż w terminie 3 dni roboczych od daty zawarcia umowy leasingu i wpłaty kaucji wstępnej Leasingodawca dokonał zamówienia przedmiotu leasingu u Zbywcy. Na poczet opłaty wstępnej Leasingodawca zaliczył kwotę kaucji wstępnej wpłaconej dnia 1 grudnia 2011 r. przez Spółkę. Opłata wstępna była więc warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy. W harmonogramie opłat leasingowych opłata wstępna jest potraktowana jako pierwsza z 60 rat. Pozostałe raty, tj. od 2 do 60 ustalone są w różnej wysokości:

* opłata nr 2 do nr 4 w wysokości netto po 7.224,12 zł (łącznie 21.672,36 zł.),

* opłata nr 5 do nr 60 w wysokości netto po I.444,82 zł (łącznie 80.909,92 zł.).

W terminie uiszczenia opłaty nr 60 jest również przewidziana do zapłaty kaucja gwarancyjna w wysokości 1.427,74 zł, której niewykorzystana część zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży (kwoty wykupu -1.427,74 zł).

Ponieważ dla celów bilansowych ww. umowa jest umową leasingu finansowego, Spółka ujmuje opłatę wstępną w wartości początkowej środka trwałego i amortyzuje w księgach rachunkowych metodą liniową, poprzez odpisy amortyzacyjne przez okres 5 lat. Pierwszy odpis został naliczony w miesiącu styczniu 2012 r.

Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu są w tym przypadku:

* raty leasingowe w dacie poniesienia (ujęcia w księgach),

* opłata wstępna proporcjonalnie do czasu trwania umowy doliczana jest "statystycznie" do kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwsza opłata została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka opłatę wstępną określoną w ww. umowie powinna zaliczyć w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia tj. ujęcia w księgach faktury przez Spółkę, czy też opłatę wstępną należy zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych, których wartość należy rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 17b ust. 1, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Powyższy przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie Spółka jako korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, należy wziąść pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na okres 60 miesięcy. Przedmiotem umowy jest samochód osobowy. Spółka została zobowiązana do dokonania opłaty wstępnej. Zapłata ww. opłaty stanowiła warunek konieczny realizacji ww. umowy.

Opłata wstępna poniesiona przez Spółkę, ustalona w treści umowy w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać ją należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu; jej zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianych przypadkach przekracza rok podatkowy. Z tego względu opłatę wstępną Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy poprzez "statystyczne" doliczenie w kalkulacji p.d.o.p.

Bilansowo Spółka opłatę wstępną rozlicza w księgach rachunkowych, poprzez ujęcie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych leasingowanego samochodu w kosztach Spółki. Opłata ta stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Spółka prezentowała przedstawione wyżej stanowisko w sprawie rozliczenia opłaty wstępnej w czasie, do czasu ukazania się pisma Departamentu Podatków Dochodowych z 5 grudnia 2011 r. nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 zamieszczonego w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 1/2012.

Departament DD przychylił się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Podobną linię orzecznictwa prezentują m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08, WSA w Warszawie z 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, WSA w Krakowie z 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 547/11 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Poznaniu z 1 marca 2012 r. Znak: ILPB4/423-476/11-2/DS.

Mając na uwadze ukazujące się w ostatnim czasie odmienne wyroki sądów, jak i stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu Spółka występuje o powyższą interpretację przepisów w zakresie prawidłowości rozliczania opłaty wstępnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 - zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. opłaty wstępne, raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a finansujący nie korzystał z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wydatki poniesione z tytułu opłaty wstępnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy tj. okres 5 lat. Wyżej wymieniona umowa jest dla celów podatku dochodowego uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, ponieważ łącznie są spełnione przesłanki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka uiściła opłatę wstępną, która była warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy. Ponieważ dla celów bilansowych ww. umowa jest umową leasingu finansowego, Spółka ujmuje opłatę wstępną w wartości początkowej środka trwałego i amortyzuje w księgach rachunkowych metodą liniową, poprzez odpisy amortyzacyjne przez okres 5 lat.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że poniesienie wydatku w postaci opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy je uznać za koszty inny niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółdzielnia uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa).

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jeśli zatem Spółka nie stosuje uproszczeń wynikających z cyt. powyżej art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujmie w księgach rachunkowych opłatę wstępną proporcjonalnie do długości umowy leasingowej, to powinna wydatki te w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki (odnośnie wskazanego sposobu postępowania) należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.