IBPBI/2/423-888/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 26 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów utrzymania lokalu (media) za okres adaptacji lokalu oraz kosztów związanych z poszukiwaniem lokalu do kosztów uzyskania przychodów bieżącego okresu - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów utrzymania lokalu (media) za okres adaptacji lokalu oraz kosztów związanych z poszukiwaniem lokalu do kosztów uzyskania przychodu bieżącego okresu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera umowy najmu lokalu z zamiarem osiągania przychodów poprzez sprzedaż detaliczną odzieży i obuwia sportowego oraz sprzętu turystycznego. Specyfika działalności wymaga dostosowania wynajętych lokali do standardów obowiązujących w Spółce, co wymaga poniesienia nakładów na prace modernizacyjne. W okresie prowadzenia prac modernizacyjno - adaptacyjnych, zgodnie z podpisaną umową, Spółka zobowiązana jest płacić wynajmującemu czynsz za najem lokalu oraz ponosić szereg innych kosztów związanych z utrzymaniem lokalu, np. koszt ogrzewania, energii, zużycia wody, wywóz nieczystości. Poza tym Spółka ponosi koszty związane z poszukiwaniem przedmiotowego lokalu, np. koszty pośrednictwa w wynajmie lub doradztwa w zakresie wynajmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz najmu, koszty utrzymania lokalu (media) płacone za okres adaptacji lokalu oraz koszty związane z poszukiwaniem lokalu stanowić będą koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu, czy też zwiększać będą wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed oddaniem lokalu do użytkowania, takie jak opłaty czynszowe, opłaty za media w wynajmowanym lokalu, opłaty za doradztwo w zakresie wynajmu lokalu, który został zaadoptowany dla potrzeb prowadzonej działalności, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (którym w tym wypadku jest inwestycja w wynajmowanym lokalu). Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, miedzy innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategorie jakimi są opłata za pośrednictwo, czynsz oraz opłaty za media nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Znak IPPB3/423-1495/08-2/JG "należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Podatnika z tytułu jednorazowej opłaty za pośrednictwo przy wynajmie, uiszczanego czynszu oraz opłaty za media od wynajmowanego obiektu, który został przez niego przebudowany, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest opłata za pośrednictwo, czynsz oraz opłaty za media nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym. (...) Ponoszone wydatki z tytułu czynszu oraz opłaty za media związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem wydatki z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłaty za media dotyczące wynajmowanych przebudowywanych lokali mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (...), bądź dostawcom mediów, a dla Banku stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji".

Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy). Taki pogląd prezentują również inne organy podatkowe, o czym świadczy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej 16 lipca 2008 r., Znak ITPB3/423-263/08/PS "Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie wynajmowanego obiektu. Zatem wydatki z tytułu uiszczanego czynszu w części przypadającej na rozbudowany obiekt mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy (u.p.d.o.p. - przyp. red.)". Reasumując, zdaniem Spółki, koszty takie jak związane z poszukiwaniem lokalu, czynsz, opłaty za media poniesione przed oddaniem lokalu do użytkowania nie zwiększają wartości inwestycji w obcym środku trwałym, jaką są nakłady poniesione na dostosowanie przedmiotowego lokalu do potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę, ale stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazać w tym miejscu należy, iż powołane powyżej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłączenie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera umowy najmu lokalu z zamiarem osiągania przychodów poprzez sprzedaż detaliczną odzieży i obuwia sportowego oraz sprzętu turystycznego. Specyfika działalności wymaga dostosowania wynajętych lokali do standardów obowiązujących w Spółce, co wymaga poniesienia nakładów na prace modernizacyjne. W okresie prowadzenia prac modernizacyjno - adaptacyjnych, zgodnie z podpisaną umową, Spółka zobowiązana jest płacić wynajmującemu czynsz za najem lokalu oraz ponosić szereg innych kosztów związanych z utrzymaniem lokalu, np. koszt ogrzewania, energii, zużycia wody, wywóz nieczystości. Poza tym Spółka ponosi koszty związane z poszukiwaniem przedmiotowego lokalu, np. koszty pośrednictwa w wynajmie lub doradztwa w zakresie wynajmu.

W świetle powyższego wskazać należy, iż koszty związane z utrzymaniem lokalu (koszt ogrzewania, energii, zużycia wody, wywóz nieczystości) w okresie prowadzenia prac modernizacyjno-adaptacyjnych jak również koszty pośrednictwa w wynajmie lub związane z doradztwem w zakresie wynajmu nie mieszczą się w katalogu wydatków podwyższających wartość wytworzonego środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki związane są bowiem z poszukiwaniem i bieżącym utrzymaniem lokalu. Nie wpływają one zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego lokalu. Zatem ww. wydatki winny być rozpatrywane pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych tj. w świetle przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesione przez Spółkę wydatki pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wskazane we wniosku wydatki jako pośrednio związane z przychodami, zaliczane są zatem do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.