IBPBI/2/423-887/13/PC - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wiodącym dostawcą gazów przemysłowych, procesowych i specjalnych w Polsce. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży towarów w kwocie netto (tekst jedn.: bez podatku VAT).

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci nie regulują terminowo swoich należności wobec Spółki. W takich sytuacjach, z uwagi na konieczność utrzymania płynności finansowej, Spółka zawiera umowy przelewu wierzytelności z podmiotami trzecimi (w tym z wyspecjalizowanymi instytucjami finansowymi), na mocy których Spółka dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności przysługujących jej wobec kontrahentów z tytułu sprzedaży towarów.

Umowy sprzedaży wierzytelności traktowane są przez Spółkę jak odpłatne zbycie prawa majątkowego, przy czym Spółka otrzymuje od nabywców wierzytelności ceną niższą niż wartość nominalna (brutto) zbywanych wierzytelności. W konsekwencji sprzedaż wierzytelności skutkuje powstaniem dla Spółki straty.

Sposób rozliczania przez Spółkę transakcji sprzedaży wierzytelności obrazuje poniższy schemat:

* wartość nominalna (brutto) zbywanej wierzytelności: 12.300 PLN (wartość netto: 10.000 PLN + VAT: 2.300 PLN),

* cena sprzedaży wierzytelności: 5.000 PLN

* strata na sprzedaży wierzytelności (12.300 PLN - 5.000 PLN) = 7.300 PLN,

* część straty na sprzedaży wierzytelności niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu: (7.300 PLN/12.300 PLN x 2.300 PLN) = 1.365 PLN,

* część straty na sprzedaży wierzytelności stanowiąca koszt uzyskania przychodu: (7.300 PLN - 1.365 PLN) = 5.935 PLN.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży wierzytelności Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów tylko tę część powstałej na wspomnianej transakcji straty, która - proporcjonalnie-odpowiada wartości netto zbywanej wierzytelności. Natomiast Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży wierzytelności w części odpowiadającej kwocie VAT.

Spółka przewiduje, że również w przyszłości będzie dokonywać sprzedaży wierzytelności własnych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała (i będzie miała w przyszłości) prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w pełnej wysokości, czyli kalkulowaną w oparciu o nominalną wartość zbywanej wierzytelności (tekst jedn.: obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług).

Zdaniem Spółki, miała ona prawo jak i w przyszłości będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w pełnej wysokości, czyli kalkulowaną w oparciu o nominalną wartość zbywanej wierzytelności tj. obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług. Innymi słowy, Spółka jest zdania, że była ona (jak i w przyszłości będzie) uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością brutto zbywanej wierzytelności (z uwzględnieniem podatku od towarów i usług), a kwotą wykazaną w umowie przelewu/sprzedaży wierzytelności zawartej z osobą trzecią.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, w tym - na podstawie art. 510 § 1 k.c. -może stanowić przedmiot sprzedaży, w ramach której przechodzi ona z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu Ustawy CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód ze sprzedaży wierzytelności powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, zdaniem Spółki, zbycie własnej wierzytelności należy uznać za zdarzenie odrębne od sprzedaży towaru stanowiącej źródło tej wierzytelności. W konsekwencji, w wyniku sprzedaży wierzytelności dla Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1948/09), w którym Sąd stwierdził, że "zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. i u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".

Zgodnie z ogólną dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, została zarachowana jako przychód należny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wspomniany wyżej przepis Ustawy CIT nie definiuje, co może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, tj. nie określa jego wysokości w wartości netto wierzytelności, a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 279/10) stwierdzając: "uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2069/10) stwierdził, że: "redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności czy przychód należny z tej wierzytelności".

W ocenie Spółki dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji także straty z tytułu zbycia wierzytelności nie ma również znaczenia, że wierzytelność - zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT - została uprzednio zaliczona do przychodów Spółki w wartości netto (tekst jedn.: bez podatku od towarów i usług). Jak Spółka wcześniej podkreśliła, źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego. W związku z wystąpieniem różnych źródeł przychodu nie należy zatem utożsamiać wysokości straty z wartością netto wierzytelności. Analogiczny pogląd w tej kwestii wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 października 2012 r. (sygn. ILPB3/423-809/09/12-S-1/ŁM) stwierdzając: "dla oceny kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, tj. z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług".

Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Wr 279/10.

Podsumowując, w opinii Spółki wysokości straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie należy wywodzić z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy CIT, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 Ustawy CIT. Obliczając wysokość straty nie należy przy tym mylić pojęcia wierzytelności z przychodem należnym. " (...) nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty" (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. II FSK 2069/10).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodów w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest wierzytelność w wartości nominalnej (tekst jedn.: wraz z podatkiem od towarów i usług), bowiem o taką wartość Spółka uszczupla swój majątek zbywając wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego. Innymi słowy, Spółka ma prawo ustalić stratę ze sprzedaży wierzytelności przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Powyższy sposób ustalenia straty ze sprzedaży wierzytelności został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11). W uchwale tej Sąd na tle zarysowanych rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych definitywnie rozstrzygnął o konieczności ustalenia straty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając: "w konkluzji przeprowadzonego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych, prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (...) na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług".

Na zakończenie Spółka zaznacza, że - w obecnym stanie prawnym - za ustaleniem straty z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej w wartości brutto zbywanej wierzytelności (tekst jedn.: w wartości nominalnej wierzytelności) przemawia także planowana na podstawie projektu z dnia 12 lutego 2013 r. nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która zmierza do wprowadzenia zmiany w art. 16 ust. 1 pkt 39 w takim zakresie, aby strata ze zbycia wierzytelności była rozpoznawana jedynie w kwocie netto, tj. bez podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia do projektowanej nowelizacji: zmiana ma na celu jednoznaczne określenie, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów może być tylko strata w odniesieniu do tej części wierzytelności, która wcześniej została zaliczona do przychodów należnych. Konieczność doprecyzowania przepisów wynika w związku z uchwałą podjętą przez NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11. Rozstrzygnięcie zawarte w tej uchwale jest odmienne od dotychczas prezentowanego stanowiska organów podatkowych, iż przy obliczaniu straty ze zbycia wierzytelności bierze się pod uwagę kwotę wierzytelności bez podatku od towarów i usług, czyli tę jej część, która wcześniej była przychodem należnym.

Biorąc pod uwagę planowaną nowelizację, do czasu jej wejścia w życie Spółka jest (i będzie) uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych całej kwoty straty ze sprzedaży wierzytelności, tj. kwoty straty kalkulowanej z uwzględnieniem wartości nominalnej (brutto) zbywanej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.