IBPBI/2/423-874/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 05 i 10 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-874/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 05 i 10 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie umowy agencyjnej świadczy w imieniu przedsiębiorcy z branży telekomunikacyjnej (dalej: "Zleceniodawcy") usługi związane z zawieraniem umów o świadczenie przez Zleceniodawcę usług telekomunikacyjnych oraz pośrednictwem przy zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zleceniodawcą jest operator telekomunikacyjny prowadzący działalność gospodarczą na rynku telekomunikacyjnym w Polsce, w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych w ruchomej sieci telefonicznej pod określoną nazwą handlową. Wnioskodawca z kolei, na podstawie umów sub-agencyjnych, zlecił powierzone mu obowiązki podmiotom trzecim (dalej: "Subagent" lub "Subagenci").

Jednym z rodzajów działalności, prowadzonej przez Wnioskodawcę i Subagentów jest sprzedaż tzw. Terminali, przez co rozumie się sprzedaż telefonów lub modemów aktywowanych w sieci Zleceniodawcy (dalej: "Terminal"). Strony umowy agencyjnej oraz sub-agencyjnej ustaliły następujący sposób rozliczeń.

W przypadku ofert, w których cena promocyjna oferowanych przez Wnioskodawcę Terminali osobom trzecim (zgodnie z cennikiem Zleceniodawcy), będzie niższa od ceny, za którą Wnioskodawca zakupił Terminale od Zleceniodawcy, zostaje dokonane rozliczenie różnicy pomiędzy ceną zakupu Terminali, a aktualną ceną promocyjną obowiązującą w cenniku Zleceniodawcy. Refundacja dokumentowa jest fakturą korygującą, wystawioną przez Zleceniodawcę i podpisywaną przez Wnioskodawcę.

Przedstawione powyżej zasady rozliczeń dotyczą również relacji handlowych Wnioskodawcy z Subagentami, tzn. w przypadku ofert, w których cena promocyjna oferowanych Terminali będzie niższa od ceny za którą Subagenci zakupili towary od Wnioskodawcy, zostanie dokonane rozliczenie różnicy pomiędzy ceną zakupu Terminali, a aktualną ceną promocyjną obowiązującą w cenniku Zleceniodawcy. Refundacja dokumentowa jest fakturą korygującą, wystawioną przez Wnioskodawcę i podpisywaną przez Subagenta.

W danym miesiącu Wnioskodawca dokonał sprzedaży określonej partii Terminali, po cenie wynikającej z cennika Zleceniodawcy. Cena po jakiej dokonano sprzedaży była niższa, od ceny, w jakiej zakupiono Terminale od Zleceniodawcy. Zleceniodawca dokonał refundacji kosztów Wnioskodawcy oraz wystawił w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, stosowną fakturę korygującą. Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem do korekty poniesionych kosztów (które ulegną zmniejszeniu) oraz uzyskanych przychodów (które ulegną zwiększeniu). Sytuacja przedstawia się analogicznie w wypadku Subagentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korektę kosztów podatkowych Wnioskodawcy należy dokonać w miesiącu w którym faktycznie je poniósł (np. w miesiącu grudniu 2010 r.)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta kosztów podatkowych poniesionych na zasadach opisanych w stanie faktycznym, winna zostać dokonana w miesiącu, w którym faktycznie zostały poniesione.

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. - winno być Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ust. 4b tego samego artykułu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, do dnia:

Mając na uwadze literalne brzmienie zacytowanych przepisów u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że odpowiedź na pytanie nr 1 Wnioskodawcy jest twierdząca, co oznacza, że powinien on dokonać korekty kosztów podatkowych w miesiącu, w którym uzyskał odpowiadające im przychody, tj. przykładowo w miesiącu grudniu 2010 r.

Zasady prawa

Wydając interpretacje indywidualne organ podatkowy winien kierować się ogólnymi zasadami, przewidzianymi w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednym z nagminnych przejawów złamania zasady zaufania do organów podatkowych jest orzekanie w odmienny sposób w takim samym stanie prawnym przy identycznym stanie faktycznym. Do problemu tego odniósł się już Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że "zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego podważa zasadę zaufania do organów państwa oraz źle kształtuje świadomość i kulturę prawną obywateli." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt: SA/Wr 98/94).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej jednak bazujących na tych samych faktach" (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05).

W jeszcze innym wyroku stwierdził, że "Minister Finansów wydając interpretacje indywidualne jest zobowiązany do kierowania się przy ich wydawaniu także orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Sąd administracyjny wyraźnie zatem wskazał, że Minister Finansów (tu: Dyrektor Izby Skarbowej) również przy wydaniu interpretacji indywidualnych winien kierować się orzecznictwem sądów administracyjnych, pomimo, iż wyraźny obowiązek tego czynienia przewiduje art. 14a Ordynacji podatkowej, odnoszący się do interpretacji ogólnych. Jest to wszak logiczne, że skoro przy wydawaniu interpretacji ogólnych Minister Finansów winien kierować się orzecznictwem administracyjnym, to tym bardziej taki element winien znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Mając na uwadze jasne brzmienie przytoczonych przepisów u.p.d.o.p. oraz jednolitą linię interpretacyjną i orzeczniczą, wypracowaną w oparciu o analogiczne stany faktyczne, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy agencyjnej świadczy w imieniu przedsiębiorcy z branży telekomunikacyjnej (dalej: "Zleceniodawcy") usługi związane z zawieraniem umów o świadczenie przez Zleceniodawcę usług telekomunikacyjnych oraz pośrednictwem przy zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca z kolei, na podstawie umów sub-agencyjnych, zlecił powierzone mu obowiązki Subagentom.

W przypadku ofert, w których cena promocyjna oferowanych przez Wnioskodawcę osobom trzecim towarów będzie niższa od ceny, za którą Wnioskodawca zakupił towary od Zleceniodawcy, zostaje dokonane rozliczenie różnicy pomiędzy ceną zakupu towarów, a aktualną ceną promocyjną obowiązującą w cenniku Zleceniodawcy. Refundacja dokumentowa jest fakturą korygującą, wystawioną przez Zleceniodawcę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Przedstawione powyżej zasady rozliczeń dotyczą również relacji handlowych Wnioskodawcy z Subagentami.

Ustawa o p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. W przypadku kosztów o takim charakterze ustawodawca postanowił, iż:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.),

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p.).

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanej faktury korygującej, w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła pierwotna faktura.

Reasumując, stanowisko Spółki, iż korekta kosztów podatkowych, winna zostać dokonana w miesiącu, w którym faktycznie koszty zostały poniesione, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.