IBPBI/2/423-862/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych uprzednio aportem do Spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości wniesionych uprzednio aportem do Spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w branży deweloperskiej i realizuje liczne projekty inwestycyjne. W związku z prowadzoną działalnością Spółka jest właścicielem licznych budynków i/lub lokali mieszkalnych (dalej: "Nieruchomości"). W związku z prowadzoną działalnością Spółka rozważa przystąpienie do spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa"). Jako wkład do Spółki komandytowej Spółka rozważa wniesienie Nieruchomości. W przyszłości rozważane jest zbycie Nieruchomości przez Spółkę komandytową. Nieruchomości zarówno dla Spółki, jak i dla Spółki komandytowej nie stanowią i nie będą stanowić środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka, jako wspólnik Spółki komandytowej, powinna ustalić podatkowe koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionych do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik Spółki komandytowej - będzie mogła zaliczyć przypadającą na nią proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku wartość Nieruchomości ustaloną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, niezależnie czy wkład niepieniężny będzie miał postać pojedynczych składników majątkowych, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółki takie nie są podatnikami podatku dochodowego - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, Poz. 654; dalej: "Ustawa CIT"). Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z wspomnianym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Ponadto, przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Spółki - posiłkować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości. Cena ta, stosownie do art. 14 Ustawy CIT, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonych na moment sprzedaży. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT).

Ustawa CIT nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

W odniesieniu do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Ustawa CIT stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takich składników majątkowych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o CIT). Ustawowo uregulowane są także metody ustalania dla celów amortyzacji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Generalną zasadą jest w tym przypadku, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, iż dla celów amortyzacji przyjmuje się ich wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

W oparciu o przytoczone przepisy ustalony powinien być również koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów powinna być zatem w takim przypadku wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - tytułem przykładu wskazać można interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2008 r., oraz z dnia 10 lipca 2008 r., a także Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2007 r.

Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.; dalej: "Ustawa PIT"). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej wartość tę w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Spółki podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej).

Przytoczone uregulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT jak również art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT nie znajdą bezpośrednio zastosowania w ocenie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego nie zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, analogicznie do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2008 r., interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2008 r., a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2009 r., w której wskazano, iż "...skoro nieruchomość ta nie będzie środkiem trwałym to nie będzie podlegać amortyzacji, a więc brak podstaw prawnych do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku. W konsekwencji w razie sprzedaży tej Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, powiększona o ewentualne nakłady poniesione na tę Nieruchomość przed jej zbyciem (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2008 r.; Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 10 marca 2009 r.).

Analogiczny rezultat podatkowy zostanie w ocenie Podatnika osiągnięty również w przypadku gdy wkład niepieniężny do Spółki komandytowej będzie mieć postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 Ustawy CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu dokonującego wkładu. W ocenie Spółki, powyższe regulacje nie znajdą zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem wnoszone składniki majątkowe nie były środkami trwałymi w Spółce i nie będą środkami trwałymi Spółki komandytowej. Dlatego zdaniem Spółki, tak jak w przypadku wnoszenia pojedynczych składników majątkowych, także w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy zbyciu Nieruchomości (lokali) należy ustalić koszty w wysokości przypadającej na Spółkę wartości przedmiotu wkładu ustalonej w umowie spółki, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Podsumowując, Podatnik stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, wniesionej aportem do Spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie przypadająca na Spółkę wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.