IBPBI/2/423-858/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki pożyczkobiorcy przez spółkę będącą wierzycielem z tytułu umowy pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki pożyczkobiorcy przez spółkę będącą wierzycielem z tytułu umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jarosław G., jako Pożyczkodawca zawarł ze Spółką oraz z X. Sp. z o.o. z siedzibą w jako Pożyczkobiorcami 8 (osiem) umów pożyczek, a to:

- na łączną kwotę 3.178.493,00 zł (trzy miliony sto siedemdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy złote, dalej: "Umowy pożyczki").

W dniu 30 marca 2010 r. przez notariusza został sporządzony protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, obejmujący uchwałę o podwyższeniu kapitały zakładowego w Spółce do kwoty 198.000,00 zł tj. poprzez utworzenie 10 nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 1.800,00 zł każdy udział tj. o łącznej wartości nominalnej 18.000,00 zł. Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło, że nowoutworzone udziały zostaną objęte przez nowego wspólnika - a to, Jarosława G. i zostaną przez niego pokryte w całości wkładami niepieniężnymi w postaci wymagalnych wierzytelności, wynikających z umów pożyczek zawartych między nim a Spółką oraz X. Sp. z o.o. Jarosław G. pokrył udziały wkładem niepieniężnym w postaci wyżej wskazanych wymagalnych i niespornych wierzytelności przysługujących mu wobec Spółki w łącznej wysokości 1.051.232,73 zł oraz wobec X. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 2.127.260,27 zł (nadwyżka ponad kwotę 18.000,00 zł została przekazana na kapitał zapasowy).

Spółka jest wspólnikiem X. Sp. z o.o. i posiada 100% kapitału zakładowego tj. X. Sp. z o.o. jest spółką jednoosobową a jedynym wspólnikiem jest Spółka.

Aktualnie planowane jest połączenie trzech spółek poprzez przejęcie tj. Spółka planuje przejąć dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w których posiada 100% kapitału zakładowego tj. Y. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o.

Wobec faktu, że Jarosław G. przeniósł na Spółkę przysługującą mu wobec X. Sp. z o.o., a wynikającą z 6 umów pożyczek wierzytelność na łączną kwotę w wysokości 2.127.260,27 zł, obecnie to Spółka jest wierzycielem wobec X. Sp. z o.o. Pokrycie bowiem udziałów wkładem niepieniężnym czyli wniesienie na pokrycie udziałów aportu nie oznacza nic więcej jak tylko przeniesienia na rzecz nabywcy wierzytelności.

W przypadku przeprowadzenia przez spółki zamierzonego połączenia poprzez przejęcie, będzie miała miejsce konfuzja. Skoro Spółkę przejmującą uznać należy za sukcesora pozostałych dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, to Spółka jako wierzyciel wobec X. Sp. z o.o. stanie się - wobec przejęcia - dłużnikiem samego siebie (konfuzja). Zgodnie z ogólnymi przepisami prawa cywilnego, w wyniku konfuzji tj. zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania. Wraz z wygaśnięciem zobowiązania, ulegną automatycznemu wygaśnięciu związane z tym zobowiązaniem należności uboczne tj. odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przejęcia spółki pożyczkobiorcy przez spółkę będącą wierzycielem z tytułu umowy pożyczki powstaje przychód po stronie spółki przejmowanej (dłużnika spółki przejmującej).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Zgodnie z treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, co oznacza, iż umorzenie zobowiązania ma charakter czynności dwustronnej, wymagającej akceptacji dłużnika i nigdy nie następuje z mocy samego prawa. W przypadku umorzenia po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpiłby przychód polegający na opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Innego rozstrzygnięcia należy dokonać w przypadku wygaśnięcia zobowiązania, co nastąpi z mocy prawa skutkiem połączenia w jednej osobie dwóch stron powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja wystąpi w rozpatrywanym stanie faktycznym. W wyniku połączenia Spółki z X. Sp. z o.o. dojdzie do tzw. konfuzji. Na podstawie art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmującej. Zasada ta zwana zasadą sukcesji generalnej, została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 Ordynacji podatkowej.

Do praw i obowiązków przejmowanych przez Spółkę od X. Sp. z o.o. należy także zobowiązanie X. Sp. z o.o. wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek. W wyniku konfuzji przedmiotowe zobowiązanie wygaśnie.

W przedmiotowym przypadku dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązania nie w wyniku umorzenia zobowiązania lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Nie może mieć zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który wskazuje, iż przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.

Zgodnie z przepisem art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 u.p.d.o.p.

Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem (po połączeniu) u Spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków wynikających z udzielonej pożyczki, nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji, zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają "oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Podsumowując, art. 12 ust. 2 w tym pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie obejmują przychodów wynikających z rozpatrywanego zdarzenia.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., określającego zakres podmiotowy Ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z treścią art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru przedsiębiorców właściwego dla spółki przejmującej. Automatyczną konsekwencją wpisania połączenia spółek do rejestru jest wykreślenie z rejestru spółek przejmowanych. W związku z wykreśleniem spółki z rejestru ustaje jej byt prawny, przestaje być podmiotem przysługujących jej wcześniej praw i obowiązków, które przejęte zostają przez jej sukcesora uniwersalnego tj. spółkę przejmującą. Skoro zaś spółka przejmowana z dniem jej wykreślenia z rejestru przestaje istnieć, to przestaje być podatnikiem i w związku z tym nie można mówić o jakimkolwiek przysługującym jej przychodzie, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że łączące się spółki kapitałowe powiązane będą powstałym wcześniej stosunkiem zobowiązaniowym, tj. Spółka (wierzyciel) - X. Sp. z o.o. (dłużnik). W wyniku połączenia się spółek, zobowiązania X. Sp. z o.o. przejdą na Spółkę, wskutek czego Spółka, jako przejmująca - stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - zwanej dalej "k.s.h."), regulujące tryb i zasady łączenia spółek wskazują, że przy łączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 k.s.h.) jest, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji zobowiązania w momencie zjednoczenia Spółki i X. Sp. z o.o. przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=umorzenie)"umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W przedmiotowym przypadku dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez połączenie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

Reasumując, w ocenie tut. Organu, połączenie Spółek skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązań istniejących między stronami. X. Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana po przejęciu do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej z wzajemnych rozliczeń (eliminacji wzajemnych rozrachunków - należności i zobowiązań). Zatem w przypadku przejęcia spółki pożyczkobiorcy przez spółkę będącą wierzycielem z tytułu umowy pożyczki nie powstanie przychodów po stronie spółki przejmowanej (dłużnika spółki przejmującej).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.