IBPBI/2/423-854/12/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego Spółce niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego Spółce niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów spożywczych. Jedynym udziałowcem Spółki jest firma A z siedzibą w Danii, zaś jedynym udziałowcem firmy A jest Spółka B z siedzibą w Niemczech. Obecnie Spółka zamierza rozbudować swój zakład o nową linię produkcyjną. Koszt budowy linii produkcyjnej jest wysoki, w związku z czym Spółka musi pozyskać źródła finansowania. Spółka rozważa, czy jednym z takich źródeł finansowania może być kredyt zaciągnięty w banku niemieckim. W celu zaciągnięcia kredytu w banku niemieckim Spółka potrzebuje gwarancji od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Spółka B jest w stanie udzielić Spółce takiej gwarancji wobec banku niemieckiego, na podstawie umowy ze Spółką. Z tytułu umowy gwarancyjnej Spółka musiałaby uiścić na rzecz Spółki B opłatę (wynagrodzenie) za udzieloną gwarancję (opłata gwarancyjna). Wysokość opłaty gwarancyjnej będzie wynosić kilka procent gwarantowanej sumy. Spółka B nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zakładu. Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji.

Zdaniem Spółki, w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki niemieckiej za udzielenie gwarancji.

A. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stwierdza, że dochody z tytułu gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wypłacane na rzecz podmiotów nie posiadających siedziby na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce ze stawką 20%. W myśl przepisów u.p.d.o.p. opłata gwarancyjna powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zwrócić przy tym należy uwagę, że u.p.d.o.p. traktuje dochody z tytułu opłaty gwarancyjnej, jako samodzielny przedmiot opodatkowania. Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy.

Postanowienia umowy między Polską a Niemcami, jeżeli wprowadzają niższą stawkę lub przewidują wyłączenie z opodatkowania w Polsce danej czynności mają zatem pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.p. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

B. Postanowienia umowy między Polską a Niemcami

W umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka") dochody z tytułu opłaty gwarancyjnej nie zostały wymienione wprost w żadnym artykule. Oznacza to, że dochody te należy zaklasyfikować do jednej z dwóch następujących kategorii:

W umowie polsko-niemieckiej zostały wymienione jeszcze inne kategorie dochodów, przykładowo opłaty licencyjne, know-how, dywidendy, przeniesienie własności majątku, wolne zawody. Nie jest jednak celowe rozważanie tych innych kategorii dochodów w stosunku do opłaty gwarancyjnej, ponieważ w oczywisty sposób opłata gwarancyjna się do nich nie zalicza. Zyski z przedsiębiorstw oraz odsetki to jedyne dwie kategorie, które należy wziąć pod uwagę. W ocenie Spółki, opłata gwarancyjna nie powinna być zaliczana do kategorii odsetek w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

W myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. W zakresie interpretacji pojęcia odsetek należy odwołać się do Komentarza do Modelu Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz ten został wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych. Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do art. 11 w Komentarzu stwierdzono, że określenie "odsetki" oznacza powszechnie wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy (pkt 1 do art. 11 Komentarza). Pojęciem tym określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub zastawem lub prawem uczestnictwa w zyskach. Określenie "wszelkiego rodzaju wierzytelności" obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne (pkt 18 do art. 11 ust. 3 Komentarza). Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że odsetki są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału (zob. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 788). Żaden z komentarzy nie reprezentuje poglądu, zgodnie z którym wynagrodzenie ponoszone z tytułu gwarancji należy zaliczać do odsetek, co miałoby swoje konsekwencje podatkowe (zob. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, pod. redakcją M. Zaniewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej, Warszawa 2011, s. 224 oraz Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Monografia, K. Bany, Warszawa 2010).

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane Spółce niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji nie mieści się więc w pojęciu "dochodu z wszelkiego rodzaju wierzytelności", o którym mowa w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej. Wynika to z charakteru prawnego instytucji "gwarancji". Należy zauważyć, że istotą gwarancji jest zabezpieczenie przez gwaranta (Spółka niemiecka) względem banku, że w przypadku gdy beneficjent gwarancji (Spółka) nie będzie w stanie spełnić swojego zobowiązania (spłata odsetek i zwrot kapitału) wobec banku, to gwarant spełni to świadczenie zamiast niego. Przy czym jest to zdarzenie przyszłe i niepewne, do którego może nigdy nie dojść. Innymi słowy wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji jest należnością za gotowość do ewentualnej spłaty zaciągniętego kredytu w miejsce kredytobiorcy, w przypadku gdyby kredytobiorca nie wywiązywał się z umowy kredytu. Należy przy tym podkreślić, że Spółka B udzielając gwarancji nie udostępnia Spółce swojego kapitału. W związku z powyższym, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że wynagrodzenie z tytułu gwarancji należy utożsamić z odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału. Powyższe stanowisko reprezentują także sądy administracyjne. Tytułem przykładu należy wskazać najnowszy wyrok, który został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (winno być w Bydgoszczy) w dniu 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Bd 1078/11).

W wyroku tym Sąd zauważył, że "w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie (z tytułu udzielenia gwarancji), które otrzymuje japońska spółka nie jest zapłatą za korzystanie z jej kapitału przez stronę. Przeczy temu charakter umowy gwarancji. W nauce prawa przyjmuje się, że gwarancja polega na tym, że gwarant zobowiązuje się wobec beneficjenta gwarancji do spełnienia świadczenia w razie niespełnienia go przez dłużnika ze stosunku podstawowego. Gwarancja w odróżnieniu od poręczenia, nie ma charakteru akcesoryjnego. Odpowiedzialność gwaranta ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku prawnego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem (M. Sychowicz (w:) G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 2003, s. 644). W rezultacie, charakter wynagrodzenia z tytułu gwarancji jest odmienny od odsetek. Odsetki to dochód z kapitału, dochód z gwarancji natomiast jest wynagrodzeniem za ryzyko niewypłacalności dłużnika. Nie można zatem zgodzić się z organem, że powyższe wynagrodzenie wpisuje się w pojęcie "dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów", o którym mowa w art. 11 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, także sposób liczenia wynagrodzenia z tytułu gwarancji (w zależności od wykorzystanego kredytu) nie może być podstawą do zaliczenia go do kategorii odsetek".

Stanowisko Spółki znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-810/10-2/PS), w której Minister Finansów w analogicznym stanie faktycznym, jaki został przedstawiony przez Spółkę, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i podkreślił, że "opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci prowizji oraz opłat z tytułu uzyskania gwarancji bankowej wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii nie będzie stanowić element "kosztu" pozyskania kapitału - finansowania zewnętrznego (Bank holenderski w ramach udzielonej gwarancji nie udostępni Spółce swój kapitał). W rezultacie powyższe wynagrodzenie w formie prowizji oraz opłat nie spełnia definicji odsetek w myśl art. 11 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności".

Potwierdzeniem powyższego mogą być również zapisy u.p.d.o.p., które wyraźnie różnicują dochody z tytułu odsetek od dochodów z tytułu gwarancji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki B z tytułu udzielenia gwarancji nie będzie mieścić się w zakresie art. 11 umowy polsko-niemieckiej. W ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacane z tytułu udzielenia gwarancji stanowić więc będzie dla Spółki B zysk z przedsiębiorstwa, czyli będzie wchodzić do kategorii opisanej w art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

C. Miejsce opodatkowania dochodów z tytułu opłaty gwarancyjnej.

Zgodnie z umową między Polską a Niemcami, dochody z tytułu gwarancji mogłyby podlegać opodatkowaniu w Polsce tylko, jeżeli można by je zaklasyfikować do dochodów z odsetek. Dochody z tytułu opłaty gwarancyjnej stanowią jednakże, w myśl postanowień między Polską a Niemcami, zyski z przedsiębiorstwa, a więc podlegają innym zasadom opodatkowania. Zgodnie z art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby uzyskującego zyski, chyba że podmiot ten posiada zakład na terytorium państwa, z którego są one wypłacane.

Spółka B nie posiada w Polsce siedziby, ani zakładu, zyski te będą więc podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec. Spółka nie będzie więc zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanego Spółce niemieckiej wynagrodzenia z tytułu gwarancji, o ile będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.