IBPBI/2/423-851/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie:

* w przypadkach oznaczonych we wniosku jako "zakup 1-3" - jest prawidłowe,

* w przypadku oznaczonym we wniosku jako "zakup 4" - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 września 2012 r. Znak IBPBI/2/423-851/12/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 2 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy zawartej 17 kwietnia 2008 r. Spółka zakupiła od spółki D Sp. z o.o. jeden udział E o wartości nominalnej 1.000 zł płacąc cenę 10.000 zł (zakup 1).

Następnie, na podstawie Pierwszej Umowy Inwestycyjnej zawartej 18 grudnia 2008 r. Spółka objęła 172 nowo utworzone udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy w E pokrywając je gotówką w wysokości 2.600.000,16 zł (172.000 zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, zaś 2.428.000,16 zł jako agio) (zakup 2).

W wyniku zawarcia 7 czerwca 2011 r. Drugiej Umowy Inwestycyjnej Spółka nabyła od udziałowców E, tj. od K, LT, LI, oraz D Sp. z o.o. 83 udziały E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy płacąc za ww. udziały cenę 6.959.799 zł. Jednocześnie, Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 531.900 zł do kwoty 596.822,60 zł, tj. o 64.922,60 zł emitując 324.613 akcji serii "C" o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł tj. o łącznej wartości emisyjnej 6.959.702,72 zł i zaoferowała nowo wyemitowane akcje ww. udziałowcom E. Roszczenia udziałowców E powstałe w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów w E zostały potrącone z roszczeniami Spółki wobec tych udziałowców powstałymi w związku z objęciem przez nich nowo wyemitowanych akcji w Spółce (zakup 3).

Jednocześnie na podstawie Drugiej Umowy Inwestycyjnej Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 596.822,60 zł do kwoty 933.168,60 zł, tj. o 336.346 zł emitując 1.681.730 akcji serii "D" o wartości nominalnej 0,2 zł i cenie emisyjnej 21,44 zł, tj. o łącznej wartości emisyjnej 36.056.291,20 zł i zaoferowała nowo wyemitowane akcje udziałowcom E. Nowo wyemitowane akcje zostały objęte przez udziałowców E w zamian za wkład niepieniężny w postaci 430 udziałów E o wartości nominalnej 1.000 zł każdy i łącznej wartości transakcyjnej 36.056.291,20 zł (zakup 4).

W chwili obecnej, ze względu na nieprzewidziane w momencie dokonywania opisanych w pkt 1.1 powyżej transakcji zdarzenia gospodarcze oraz w szczególności zaistniały konflikt pomiędzy akcjonariuszami Spółki, nie jest możliwe wypracowanie spójnej koncepcji rozwoju i dalszej działalności Spółki. Zaistniała sytuacja skutkuje koniecznością podjęcia kroków zmierzających do rozdziału przedsiębiorstwa Spółki w celu umożliwienia dalszego Jej funkcjonowania. W związku z powyższym planowane jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie Spółki przenosząc na nowo zawiązaną spółkę 75% posiadanych przez Spółkę udziałów w E.

Udziałowcami nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie spółki miałyby zostać K, LT, LI - spółki prawa cypryjskiego oraz D Sp. z o.o. - tj. podmioty będące uprzednio udziałowcami E, które w chwili obecnej są skonfliktowane z pierwotnymi akcjonariuszami Spółki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2012 r.) Spółka wskazała, iż oczekuje wydania interpretacji tylko w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu dla transakcji wydzielenia ze Spółki majątku w postaci udziałów w E.

Zdaniem Spółki, do ustalenia przychodu, jaki Spółka uzyska z tytułu podziału przez wydzielenie (jako spółka dzielona) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. W zakresie ustalenia wartości rynkowej, do której odnosi się norma wywiedziona z ww. normy odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o CIT dotyczący sposobu ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych.

Powyższa regulacja znajdzie zatem zastosowanie w następujących sytuacjach:

* na nowo zawiązaną spółkę nie przechodzi zorganizowana części przedsiębiorstwa (przy podziale przez "rozdzielenie" lub

* na spółkę przejmującą przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

W przedstawionym stanie faktycznym część majątku Spółki zostanie wydzielona, natomiast pozostałe w Spółce składniki majątkowe stanowić będą w dalszym ciągu zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, ze względu na fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych 100% udziałów wydzielana w związku z podziałem nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Jak wynika z powyższego, przychodem uzyskanym przez Spółkę w wyniku podziału przez wydzielenie będzie wartość rynkowa składników majątkowych (udziałów w E) przejętych przez nowo zawiązaną spółkę, której udziałowcami będą K, LT, LI oraz D Sp. z o.o. ustalona na dzień wydzielenia.

Istotne przy tym jest, aby wartość ta została ustalona w oparciu o rzeczywistą - rynkową wartość wydzielanych udziałów, tj. w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku - tj. na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o CIT. W przeciwnym wypadku, zastosowanie znaleźć może art. 14 ust. 3 ustawy, przyznający organom podatkowym możliwość określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego lub biegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przychodu uzyskanego w spółce dzielonej przy podziale przez wydzielenie, dla określenia kosztów uzyskania, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przenoszonych w ramach podziału przez wydzielenie, podstawą wyliczenia kosztów uzyskania przychodów jest faktyczny koszt nabycia tych składników majątku, pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (tzw. wartość podatkowa netto).

W przypadku przenoszonych w ramach podziału przez wydzielenie udziałów (czyli składników majątkowych, w odniesieniu do których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych), podstawą ustalenia kosztu uzyskania przychodów powinien być zatem faktyczny wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż brzmienie art. 15 ust. 1 pkt 1ł (winno być art. 15 ust. 1ł) ustawy o CIT uzasadnia tezę o możliwości ustalenia dla planowanej transakcji podziału przez wydzielenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości rzeczywistych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w E.

Problematyczna natomiast jest kwestia udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości wydatków, które przyjąć należy dla celów ustalenia dochodu z planowanej transakcji podziału przez wydzielenie.

Nie ulega wątpliwości, iż operacja podziału, sklasyfikowana w art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za transakcję odpłatną. Podział przez wydzielenie, dokonany w myśl wskazanej regulacji, nie zakłada bowiem czynności, które z perspektywy Spółki mogłyby zostać uznane za odpłatne. Podmiot dzielony (tekst jedn.: Spółka) nie otrzymuje bowiem wynagrodzenia z tytułu dokonanej operacji. Istotą podziału przez wydzielenie jest przekształcenie własnościowe zaangażowanych w podział podmiotów, zaś przesunięcia majątkowe są naturalną konsekwencją tych przekształceń. W żadnym wypadku przekształcenia te nie mogą być traktowane jak transakcja odpłatna ani też jak zbycie udziałów. Przeniesienie części majątku spółki dzielonej na podmiot przejmujący, wraz z objęciem akcji spółki przejmującej, stanowi bowiem element konstrukcji samej instytucji podziału przez wydzielenie i następuje na mocy uchwały podjętej przez akcjonariuszy z mocy samego prawa.

Stwierdzić zatem należy, iż w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach którego przenoszone są udziały nie dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a zatem dla ustalenia kosztu uzyskania przychodów dla tej transakcji zastosowania nie znajdzie przepis art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków odpłatnego zbycia udziałów. Brzmienie ustawy nie uzasadnia zatem zastosowania dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów regulacji wywiedzionej z art. 15 ust. 1k ustawy, która nakazuje koszty takie ustalać w oparciu o wartość nominalną objętych akcji lub udziałów.

Ustawa o CIT nie przewiduje szczegółowej regulacji określającej wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku podziału przez wydzielenie, gdzie majątkiem przejmowanym są akcje i udziały objęte jako aport otrzymany przez spółkę dzieloną, w związku z czym jedynym przepisem, który stanowi o sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów w spółce dzielonej jest wspomniany powyżej art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT odwołujący się do zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne wydatków na nabycie składników majątkowych przenoszonych na nowo zawiązane lub przejmujące spółki.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPB3/423-413a/10/PST z 3 listopada 2010 r.).

W kontekście transakcji nabycia przez Spółkę udziałów E rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Spółkę była określona rynkowa wartość aktywów, którymi Spółka dokonała zapłaty za nabywane udziały. Wydatki te odpowiadały rynkowej wartości akcji Spółki wyemitowanych przez Spółkę i zaoferowanych do objęcia dotychczasowym udziałowcom E i jako takie stanowiły cenę zapłaconą przez Spółkę za wniesione do niej aportem udziały, których wydzielenie jest planowane.

Pojęcie wydatku na nabycie nie może być określane w kontekście dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z art. 15 ust. 1k oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy. Wskazana grupa przepisów odnosi się bądź to do odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (art. 15 ust. 1k w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8), bądź to do objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1j pkt 2). Natomiast w przypadku podziału przez wydzielenie - jak stwierdzono powyżej - nie dochodzi ani do odpłatnego zbycia udziałów, ani tym bardziej do ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca nie przewidział natomiast odniesienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku podziału spółki wprost do wartości nominalnej akcji wyemitowanych w zamian za udziały będące przedmiotem wydzielenia w przypadku podziału przez wydzielenie. Wobec bezwzględnego zakazu stosowania analogii na gruncie prawa podatkowego, taki stan prawny pozwala na przyjęcie, iż koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT - tj. wydatek poniesiony na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane - powinien wynikać z wartości rynkowej akcji wydanych w zamian za wniesione do Spółki udziały.

Za uznaniem kosztu w wysokości wartości rynkowej akcji wyemitowanych w zamian za wydzielane aktualnie udziały przemawia także art. 12 ust. 9 (winno być art. 12 ust. 1 pkt 9) ustawy o CIT nakazujący po stronie przychodowej ujmować wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalone na dzień wydzielenia oraz odsyłający w zakresie ustalenia wartości rynkowej tych składników do art. 14 ust. 2 i 3 ustawy. Skoro zatem ustawa nakazuje ustalanie przychodu w oparciu o wartość rynkową wydzielanych składników majątku ustalaną na dzień wydzielenia, zaś w zakresie kosztów wskazuje na rzeczywiście poniesione (i zaktualizowane) wydatki na objęcie, to stwierdzić należy, iż koszt uzyskania przychodów winien być określany w oparciu o rynkową wartość akcji wyemitowanych w zamian za nabyte udziały.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje przeprowadzenie podziału przez wydzielenie przenosząc na nowo zawiązaną spółkę 75% posiadanych przez Spółkę udziałów w E. Udziały te Spółka nabyła płacąc za nie gotówką, dokonując kompensaty należności oraz wydając za nie akcje własne. Wątpliwości Spółki budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. podziałem przez wydzielenie.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie wydatku na nabycie nie może być określane w kontekście dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1k oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1ł ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Podkreślić również należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "nabycie" określonych składników majątkowych (w tym przypadku udziałów spółki E). Tym samym sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych składników majątkowych, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów spółki E w zamian za gotówkę (zakup 1 i 2), poprzez kompensatę wzajemnych należności (zakup 3) oraz określoną liczbę akcji Spółki, które to akcje stanowiły swego rodzaju wynagrodzenie dla udziałowców spółki E (zakup 4).

Wobec powyższego, odnosząc się do przypadku zakupu 4, za wydatek, który Spółka poniosła na nabycie udziałów w spółce E podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, w związku z podziałem Spółki, należy uznać wartość nominalną akcji wydanych przez Spółkę. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna akcji jest wielkością stałą i wynika ona wprost ze statutu Spółki w związku z czym nie ulega zmianie i mechanizmom rynkowym. Za wydatek na nabycie przedmiotowych udziałów spółki E nie można natomiast uznać wartości rynkowej akcji wyemitowanych w zamian za wydzielane aktualnie udziały (nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na nabycie). Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem udziałów spółki E, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Spółkę akcji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka przenosząc na nowo zawiązaną spółkę wydzielone składniki majątkowe (udziały spółki E) będzie obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków tj.:

* w przypadku zakupu 1-3 - wartości poniesionych wydatków (zapłata gotówką i kompensata),

* w przypadku zakupu 4 - wartości nominalnej wydanych akcji własnych,

którymi Spółka dokonała zapłaty za nabywane udziały spółki E.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie:

* w przypadkach oznaczonych we wniosku jako "zakup 1-3" - jest prawidłowe,

* w przypadku oznaczonym we wniosku jako "zakup 4" - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.