IBPBI/2/423-850/12/CzP - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętymi kredytami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętymi kredytami - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętymi kredytami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji w układzie skojarzonym energii elektrycznej i cieplnej. W 2011 r. zaciągnął dwa kredyty bankowe długo-i krótkoterminowy ("Kredyty"). Część Kredytów przeznaczona została na zakup obligacji od spółki-matki z siedzibą w Holandii, natomiast pozostałą część przeznaczono na spłatę wcześniejszego kredytu bankowego ("Wcześniejszy Kredyt"). W związku z zaciągnięciem Kredytów Wnioskodawca poniósł w 2011 r. wydatki (w szczególności prowizję bankową za udzielenie Kredytów oraz koszty usług doradczych i prawnych związanych z zaciągnięciem Kredytów). Kierując się wynikającymi z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości ("ustawa o rachunkowości") zasadami współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności, powyższe koszty zostały alokowane na konto czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i są rozliczane dla celów bilansowych w czasie przez okres właściwy dla każdego z Kredytów. W konsekwencji, koszty związane z Kredytem o krótszym terminie wymagalności zostaną rozliczone szybciej (z uwagi na krótszy termin spłaty Kredytu). Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest, na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, Wnioskodawca zalicza powyższe koszty dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów w tym samym momencie i wysokości, w którym są one ujmowane w kosztach bilansowych. Analogicznych rozliczeń Wnioskodawca dokonywał w odniesieniu do wydatków związanych z Wcześniejszym Kredytem, poniesionych w latach 2007 - 2008 (przede wszystkim opłaty za przewalutowanie Kredytu oraz kosztów usług doradczych i prawnych, jak również koszty notarialne i opłaty bankowe).

W rezultacie, część wydatków związanych z Wcześniejszym Kredytem została zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe w latach ubiegłych i w 2011 r., natomiast w momencie rozwiązania (spłaty) Wcześniejszego Kredytu (przy pomocy środków uzyskanych z Kredytów), Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów pozostałą na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów kwotę (na którą składały się nierozliczone do tego momentu poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe wydatki związane z Wcześniejszym Kredytem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza przedstawione wydatki - mające charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - przyjmując dla celów podatkowych przedstawione w stanie faktycznym zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów stosowane dla celów bilansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozlicza on przedstawione wydatki - mające charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - przyjmując dla celów podatkowych przedstawione w stanie faktycznym zasady ujmowania w czasie kosztów uzyskania przychodów stosowane dla celów bilansowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozwinięciem powyższej ogólnej zasady są przepisy art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., które statuują podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki ponoszone z tytułu zaciągania Kredytów oraz Wcześniejszego Kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien zastosować art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu jest zatem dzień, na który Wnioskodawca uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 ww. ustawy).

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku jako kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, stosowany przez niego sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza także Minister Finansów m.in. w następujących pismach:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2012 r. znak IBPBI/2/423-201/11/CzP): "z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (...) stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (...) skoro wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych wykorzystywanych w działalności statutowej, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, ujmowane są w kosztach dla celów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej danego składnika majątku, to również w tym samym momencie i wysokości wydatki te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatkowych";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IBPB1/2/423-1362/11/CzP): "z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (...) stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (...) skoro wydatki poniesione na nabycie składników majątkowych wykorzystywanych w działalności statutowej, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, ujmowane są w kosztach dla celów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej danego składnika majątku, to również w tym samym momencie i wysokości wydatki te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatkowych";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-998/11-2/JD): "elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień w którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień na który ujęto dany koszt (...) zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi. W konsekwencji, jeśli spółka kierując się powyższą zasadą podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych nakładów na naprawy własnego taboru kolejowego lub taboru kolejowego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego - to działania takie uznać należy za prawidłowe tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1241/11/MS): "zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (...) Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-652/10-3/AS), w której organ podatkowy stwierdził, iż zaliczenie do kosztów rachunkowych nierozliczonej części czynnych rozliczeń międzyokresowych w następstwie zmiany polityki rachunkowości uprawnia podatnika do zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodów: "Wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. (...) Zmiana zasad rachunkowości w 2010 r. i ujęcie w księgach rachunkowych (kosztach bilansowych) pozostałej do rozliczenia kwoty z tytułu remontów rozliczanych jako czynne rozliczenia międzyokresowe stanowi moment poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uzasadnia uznanie tego kosztu za koszt podatkowy. (...) Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia - po uwzględnieniu zmian zasad rachunkowości w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. - do kosztów uzyskania przychodów pozostałą do rozliczenia kwotę z tytułu remontów rozliczanych jako czynne rozliczenia międzyokresowe należało uznać za prawidłowe."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Gd 1180/11) stwierdził: "Prawidłowo też wywiódł organ podatkowy, że kwestia momentu odpowiedniego zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest uzależniona od prawa bilansowego, gdyż tak wynika to z art. 15 ust. 4e ustawy o CI".

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że skoro przedstawione w stanie faktycznym wydatki - mające charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - ujmowane są, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, w kosztach dla celów bilansowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to również w tym samym momencie i wysokości wydatki te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.