IBPBI/2/423-848/10/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 25 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Gwaranta - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Gwaranta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 listopada 1994 r. pomiędzy Bankiem Światowym a Spółką została zawarta umowa, której przedmiotem jest pieniężne zobowiązanie walutowe. Ostateczna spłata kredytu/pożyczki określona została na dzień 15 listopada 2011 r. W związku z zawarciem Umowy w dniu 30 listopada została zawarta Umowa Gwarancyjna pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju. Przedmiotem Umowy Gwarancyjnej było udzielenie bezwarunkowej gwarancji co do należytej i terminowej płatności sumy kapitału, odsetek i innych opłat z tytułu Umowy oraz premii z tytułu przedpłat jeśli takowa będzie oraz terminowego wywiązania się ze wszystkich innych zobowiązań Spółki. Z Uwagi na trudną sytuację ekonomiczną Spółki, zarząd Spółki wystąpił w dniu 8 czerwca 2004 r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami.

W okresie postępowania upadłościowego Gwarant zgodnie z postanowieniami umowy wykonywał zobowiązania wynikające z ustalonego harmonogramu spłat. Spółka w dniu 12 grudnia 2007 r., 17 kwietnia 2008 r. oraz 17 lipca 2008 r. dokonała pieniężnego rozliczenia z Gwarantem poprzez zapłatę łącznej kwoty zobowiązania powstałego względem Gwaranta za spłacanie przez niego raty kapitałowo - odsetkowej. Spółka w końcowym rozliczeniu pokryła koszty z własnych zasobów majątkowych. Z chwilą dokonania spłaty przedmiotowego zobowiązania przez Gwaranta, w bilansie Spółki nastąpiła zmiana po stronie pasywów, zmniejszeniu uległa pozycja "Zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek", a zwiększeniu o tą samą wartość pozycja "Pozostałe zobowiązania". Oznacza to, że Spółka z chwilą dokonania spłaty przez Gwaranta bieżących rat kapitałowo - odsetkowych, zmniejszyła wartość swojego zadłużenia względem Banku Światowego, a stała się dłużnikiem Gwaranta i na tej podstawie dokonała w dniu 12 grudnia 2007 r., 17 kwietnia 2008 r. oraz 17 lipca 2008 r. na jego rzecz spłaty powstałego zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zapłata odsetek przez Gwaranta jest zapłatą dokonaną przez Spółkę, a w konsekwencji Spółka może zakwalifikować odsetki zapłacone przez Gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez Gwaranta.

Zdaniem Spółki, dokonanie zapłaty odsetek związanych z pieniężnym zobowiązaniem walutowym przez Gwaranta powoduje możliwość zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie dokonania zapłaty tych odsetek przez Gwaranta.

Najistotniejsze znaczenie ma w przedmiotowej kwestii dokonanie oceny, czy dana zapłata (przy pomocy osoby trzeciej - tu - Gwaranta) będzie mogła być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym można uznać, że już w momencie zapłaty odsetek przez Gwaranta z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Wynika to z istoty umowy gwarancyjnej, a także regresowego roszczenia Gwaranta w stosunku do Spółki. Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych można stwierdzić, że istnieją przesłanki za uznaniem, że również osoba trzecia może dokonać zapłaty za inny podmiot tytułem zobowiązania przyjmując, że zapłata została dokonana w momencie dokonania zapłaty przez osobę trzecią. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT, do zapłaty odsetek od pieniężnego zobowiązania walutowego musi dojść na zasadzie kasowej. Z powyższego wynika, że oprócz definitywności i kasowości takiego rozporządzenia, ustawa nie uzależnia możliwości zakwalifikowania wydatków na spłatę pieniężnego zobowiązania walutowego do kosztów podatkowych, od tego jaki podmiot tego dokonuje. Jedynym warunkiem, jak już wskazano wcześniej, jest dokonanie zapłaty.

Pojęcie zapłaty przez długi czas nie było zdefiniowanie na gruncie przepisów podatkowych. Do 31 grudnia 2006 r. określano to pojęcie przy pomocy definicji słownikowej. W konsekwencji, w opinii Spółki istniały przesłanki za uznaniem, że zapłata dokonywana przez osobę trzecią dokonana została przez podatnika. Pojęcie zapłaty zdefiniowane zostało razem z nowelizacją przepisów ustaw dotyczących podatków dochodowych. Od 1 stycznia 2007 r. definicja taka już funkcjonuje w art. 15a ust. 7 CIT dotyczącym różnic kursowych. Zgodnie z tym przepisem przez zapłatę należy uznać uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Doprecyzowanie przepisów poprzez wprowadzenie definicji pojęcia zapłaty dokonane na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. nie wyłącza definiowania pojęcia zapłaty na gruncie przepisów obowiązujących przed wskazaną datą w ten sam sposób. Jak już wskazano, definicja ta ma charakter doprecyzowujący i powinna być rozumiana raczej jako normatywne zdefiniowanie pojęcia, a nie wprowadzanie nowego. Wydaje się, że takie stanowisko zasługiwać powinno na aprobatę. Zgodnie bowiem z jedną z interpretacji indywidualnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik przyznaje, że "zobowiązanie z tytułu gwarancji wykonywane przez gwaranta polega na tym, że bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio, albo za pośrednictwem innego banku". Z przedmiotowego twierdzenia wynika, że Gwarant dokonuje zapłaty odsetek z tytułu zobowiązania. W konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT, bowiem odsetki zostają zapłacone przez Gwaranta. Powyższy przepis nie wskazuje, który konkretnie podmiot ma dokonać zapłaty. Trzeba także pamiętać, że przepis ten należy interpretować ściśle, stąd wykładnia rozszerzająca, wskazująca na konieczność zapłaty odsetek bezpośrednio przez beneficjenta byłaby nieuprawniona. Istotne jest również, że zawarcie stosunku gwarancji służyć ma beneficjentowi właśnie w tym celu, aby do zapłaty faktycznie doszło. Jej udzielenie wiąże się również z obciążeniem ekonomicznym dla jej beneficjenta, gdyż ponosi odpłatność za jej udzielenie przez Gwaranta. Dodatkowo ponosić on może również koszty ewentualnych odsetek karnych za niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań względem Gwaranta. Powyższe świadczy o tym, że czynność nie jest dokonywana nieodpłatnie, a służy beneficjentowi jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Podmiotem obciążonym ekonomicznie cały czas pozostaje beneficjent gwarancji - w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka.

Reasumując, zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym należy uznać, że dokonanie przez Gwaranta zapłaty odsetek tytułem pieniężnego zobowiązania walutowego powinno spełniać przesłanki warunkujące możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę odsetek w momencie zapłaty dokonanej przez Gwaranta.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario, za koszty będą uznane zapłacone odsetki. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem zapłaty odsetek. Odsetki zostały zapłacone przez Gwaranta. Wnioskodawca zatem nie poniósł wydatku na spłatę odsetek. Późniejsze rozliczenie Wnioskodawcy z Gwarantem będzie wynikać z innego stosunku zobowiązaniowego. Jego źródłem będzie umowa łącząca Spółkę z Gwarantem. Wydatek w postaci zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości odsetek zapłaconych przez Gwaranta, winien być zatem rozpatrywany w świetle ogólnych zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli wydatek ten spełnia warunki, o jakich mowa powyżej, tj. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia przychodu to może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Przepisy u.p.d.o.p. wprowadzają podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu w danym momencie. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem.

Wobec powyższego, wydatek w postaci zapłaty kwoty odsetek zapłaconych przez Gwaranta należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, bowiem nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, zapłata odsetek przez Gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez Spółkę, a w konsekwencji Spółka nie będzie mogła zakwalifikować odsetek zapłaconych przez Gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez Gwaranta.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.