IBPBI/2/423-837/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.p. do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.p. do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") w Polsce. W przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową).

W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Dodatkowo, zgodnie z przewidywaniami, na moment przekształcenia w przekształcanej spółce kapitałowej na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Wnioskodawca może jednak posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Wspólnikami Wnioskodawcy będą na moment przekształcenia spółki kapitałowe - osoby prawne, do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.p. do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (komandytową lub jawną) nie będzie po stronie wspólników Wnioskodawcy prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., o ile majątek Spółki w momencie przekształcenia nie będzie obejmował zysków niepodzielonych. Stąd w takim przypadku nie powstanie ciążący na Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia podatku w związku z obowiązkami płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Niemniej jednak wskazać należy, że z treści powyższego przepisu wynika, że obowiązek taki będzie ciążył na spółce powstałej w wyniku przekształcenia wyłącznie w przypadku powstania po stronie wspólników dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, a przychód z tego tytułu określa się, po stronie wspólników spółki przekształcanej na dzień przekształcenia.

Jak wskazano w opisie analizowanego zdarzenia przyszłego w skład majątku Spółki (spółki kapitałowej) nie będą na moment przekształcenia wchodzić żadne niepodzielone zyski z lat ubiegłych, które zostałyby wcześniej przekazane na kapitał zapasowy (lub inny kapitał). Nie wystąpi zatem w analizowanym przypadku dyskusyjna w praktyce kwestia, czy o niepodzielonym zysku można mówić w sytuacji, w której zysk został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki, czy też wypłaty na rzecz wspólników.

Z tego też względu przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie znajdzie w tym wypadku zastosowania. Zatem przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie się wiązać dla wspólników Spółki z powstaniem jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego p.d.o.p., o ile na moment przekształcenia nie wystąpią zyski bieżące. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w przypadku gdyby Spółka, w momencie przekształcenia jej w spółkę osobową, posiadała zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia po stronie wspólników Spółki, a zatem wyłącznie w tym zakresie po stronie Spółki, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, powstanie obowiązek pobrania i zapłaty podatku dochodowego, gdyż takie zyski bieżące (tekst jedn.: osiągnięte od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia) będą się mieścić w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. W rezultacie przepis art. 26 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia w analizowanym zdarzeniu przyszłym wyłącznie w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie posiadał zyski wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pogląd, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przychód podatkowy powstaje wyłącznie w zakresie wartości zysków niepodzielonych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPB4/423-245/12-5/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Jak już wcześniej wskazano, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie, zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe.

Ponadto, wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Natomiast, w myśl art. 26 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Podsumowując, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., po stronie wspólników spółki kapitałowej może powstać dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, na mocy art. 26 ustawy o p.d.o.p., przyjmuje obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. dochodu.

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej (której jest wspólnikiem) w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Zgodnie z przewidywaniami, na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Spółka może jednak posiadać zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Odnosząc zaprezentowane na wstępie regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową, może zatem powstać po stronie wspólników przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., w wysokości niepodzielonego zysku dotyczącego roku, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie. Tym samym Spółka powstała w związku z przekształceniem Wnioskodawcy będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty podatku dochodowego wyłącznie w zakresie ww. niepodzielonych zysków od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.