IBPBI/2/423-835/14/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym 8 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym momencie powstaje przychód z tytułu otrzymanej przez Spółkę rekompensaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w którym momencie powstaje przychód z tytułu otrzymanej przez Spółkę rekompensaty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-834/14/SD, IBPBI/2/423-835/14/SD, IBPBI/2/423-836/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego i w 100% własnością Gminy. W celu realizacji zadań własnych Gmina nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej m.in. w zakresie letniego i zimowego utrzymania czystości na drogach, remontów nawierzchni dróg i chodników, konserwacji i naprawy oświetlenia ulicznego, prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów. Gmina podpisuje ze Spółką umowę wykonawczą, która określa m.in. sposób przekazywania należnej Spółce rekompensaty, pokrywającej koszty świadczenia usługi publicznej plus rozsądny zysk, ale nie wyższej niż kwota określona w podjętej przez Radę Miasta uchwale w tym zakresie. Umowy zawierane są przeważnie na okres 12 miesięcy, nie koniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. W okresie realizacji umowy, na początku każdego z 11-tu miesięcy, Spółka wystawia fakturę VAT na 1/12 prognozowanej kwoty rocznej rekompensaty. Na koniec miesiąca sporządzane jest sprawozdanie z wykonanych w tym okresie prac i przedstawiane do akceptacji Gminie. W ostatnim miesiącu Spółka nie wystawia faktury, gdyż po zakończeniu świadczenia usługi wykonywane są czynności audytorskie badające poprawność ujęcia kosztów i ustalania przez Spółkę kwoty rekompensaty, po zakończeniu których dokonywane jest rozliczenie końcowe. Spółka wystawia fakturę obciążającą Gminę lub fakturę korygującą w związku z obowiązkiem zwrotu części pobranej już we wcześniejszym okresie rekompensaty.

W praktyce na przełomie roku podatkowego może wystąpić sytuacja, że;

1. Spółka poniesie w danym roku (2014) koszty świadczenia usługi publicznej, na które Gmina przekaże rekompensatę w kolejnym roku podatkowym (2015); sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku, gdy okres realizacji umowy zamyka się w różnych latach podatkowych lub gdy zamyka się w jednym roku podatkowym i Spółka do tego roku przypisze wszystkie koszty świadczenia usługi publicznej, natomiast przychody za ostatni miesiąc, stanowiące jednocześnie rozliczenie końcowe, fakturowane będą w kolejnym roku podatkowym;

2. Spółka otrzyma od Gminy w danym roku (2014) rekompensatę, której łączna wartość przewyższy poniesione w tym okresie koszty świadczenia usługi publicznej i będzie służyła pokryciu kosztów poniesionych w roku następnym (2015); w opisanej sytuacji wystąpi nadwyżka rekompensaty, którą Spółka traktuje jako zaliczkę i wykaże w sporządzonym na dzień bilansowy sprawozdaniu finansowym jako przychody przyszłych okresów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 października 2014 r. (wpływ do tut. BKIP 8 października 2014 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego informując, że zgodnie z otrzymanym wyjaśnieniem Wydziału Finansowo-Budżetowego Gminy, wypłacana Spółce rekompensata za realizację zadań publicznych nie jest ujmowana jako dotacja w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ale jako zapłata za usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie powstaje przychód z tytułu otrzymanej przez Spółkę rekompensaty... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu poprawności stanowiska Wnioskodawcy zawartego w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, datą powstania przychodu w postaci rekompensaty jest moment jej otrzymania przez Spółkę. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznawać rekompensatę jako przychód podatkowy w dacie wpływu tych środków na jego rachunek bankowy (również w opisanych przypadkach oznaczonych literami A (przychód w roku 2015) i B (przychód w roku 2014) przedstawionych w części G wniosku).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z 28 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-834/14/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że otrzymana przez Spółkę rekompensata za świadczone usługi o charakterze użyteczności publicznej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten - określający generalnie zasadę ustalania momentu powstania przychodu - ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, czyli o ile nie zachodzą szczególne okoliczności, dla których ustawodawca przyjął odmienny sposób ustalania momentu powstania przychodu.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawa o p.d.o.p., nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadne jest zatem przyjęcie, że wykonanie w całości lub części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

Przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego zgodnie z którą "należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym przez Spółkę świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy stwierdzić, które z przedstawionych w tym artykule zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji zadań własnych, Gmina nałożyła na Spółkę obowiązek świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Gmina podpisuje ze Spółką umowę wykonawczą, która określa m.in. sposób przekazywania należnej Spółce rekompensaty, pokrywającej koszty świadczenia usługi publicznej plus rozsądny zysk, ale nie wyższej niż kwota określona w podjętej przez Radę Miasta uchwale w tym zakresie. Ponadto, wypłacana Spółce rekompensata za realizację zadań publicznych nie jest ujmowana jako dotacja w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, ale jako zapłata za usługi. Umowy zawierane są przeważnie na okres 12 miesięcy, nie koniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. W okresie realizacji umowy, na początku każdego z 11-tu miesięcy, Spółka wystawia fakturę VAT na 1/12 prognozowanej kwoty rocznej rekompensaty. Na koniec miesiąca sporządzane jest sprawozdanie z wykonanych w tym okresie prac i przedstawiane do akceptacji Gminie. W ostatnim miesiącu Spółka nie wystawia faktury, gdyż po zakończeniu świadczenia usługi wykonywane są czynności audytorskie badające poprawność ujęcia kosztów i ustalania przez Spółkę kwoty rekompensaty, po zakończeniu których dokonywane jest rozliczenie końcowe. Spółka wystawia fakturę obciążającą Gminę lub fakturę korygującą w związku z obowiązkiem zwrotu części pobranej już we wcześniejszym okresie rekompensaty.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, uznać należy, że po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., przychód powstaje, w momencie wystawienia faktury VAT na 1/12 prognozowanej kwoty rocznej rekompensaty, (bowiem to właśnie wystawienie faktury na początku każdego z 11-tu miesięcy stanowi najwcześniejsze ze zdarzeń wskazanych w ww. przepisie). Natomiast w związku z faktem, że w ostatnim miesiącu Spółka nie wystawia faktury, ponieważ po zakończeniu świadczenia usługi dokonywane jest rozliczenie końcowe, przychód nastąpi w momencie wykonania usługi (w sytuacji gdy Spółka po zakończeniu roku wystawia fakturę końcową).

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Do wniosku dołączono umowę wykonawczą zawartą pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.