IBPBI/2/423-830/12/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, iż Spółka powinna wykazać przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3):

* w dniu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia - jest prawidłowe,

* w dniu, w którym na mocy podjętej uchwały SKA będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu, w którym Spółka powinna wykazać przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w SKA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej lub w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"). Komplementariuszem w SKA będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych Spółka jako akcjonariusz nie będzie odpowiadać za zobowiązania SKA i - co do zasady - nie będzie reprezentować SKA (Spółka może reprezentować SKA jedynie jako pełnomocnik, przy czym w chwili obecnej Spółka nie wie, czy takie pełnomocnictwo zostanie jej udzielone).

Akcje w SKA zostaną objęte/nabyte przez Spółkę w następujący sposób:

* Akcje nr 1 zostaną objęte przez Spółkę w związku z przekształceniem spółki z o.o. w SKA. Spółka pragnie przy tym wyjaśnić, że w dniu przekształcenia była właścicielem udziałów przekształcanej spółki z o.o. Udziały w spółce z o.o. Spółka objęła wnosząc wkład gotówkowy. Wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o. odpowiadała wartości wniesionego wkładu (nie wykazano tzw. agio). W zamian za posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka otrzyma - w momencie przekształcenia - akcje w SKA.

* Akcje nr 2 zostaną przez Spółkę objęte w zamian za wkłady pieniężne. Akcje mogą być objęte za cenę emisyjną równą wartości nominalnej akcji, jak również za cenę emisyjną wyższą od wartości nominalnej akcji (z tzw. agio).

* Akcje nr 3 będą przez Spółkę objęte w zamian za wkłady niepieniężne, przy czym przedmiotem wnoszonych przez Spółkę do SKA wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część.

Zgromadzenie wspólników SKA podejmie uchwałę w sprawie umorzenia akcji posiadanych przez Spółkę w SKA. Umorzenie będzie dotyczyć wszystkich ww. akcji bądź niektórych z nich. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolny.

Spółka prosiła organ podatkowy o przyjęcie przy wydawaniu interpretacji założenia, że umorzenie nastąpi odpłatnie (za wynagrodzeniem), a wynagrodzenie należne Spółce z tytułu zbycia na rzecz SKA akcji w celu ich umorzenia będzie ustalone przy uwzględnieniu wartości rynkowej umarzanych akcji. Spółka złożyła niniejszy wniosek celem ustalenia zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez nią w związku z umorzeniem akcji w SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy Spółka powinna wykazać przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w SKA... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, przychód powinien zostać wykazany w momencie, w którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia stanie się Spółce należne. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia akcji zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne Spółce (oznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia). W takim wypadku przychód powstałby w takim dniu wskazanym w uchwale.

Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Zdaniem organów podatkowych przychód należny to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia to, że nie został faktycznie otrzymany (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 lutego 2012 r. znak IPTPB2/415-686/11-7/AKr).

W związku z powyższym należy uznać, że przychód z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia powstanie po stronie Spółki niezależnie od daty faktycznej zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia przez SKA. Przychód u Spółki powstanie w momencie, w którym wynagrodzenie za zbycie akcji celem umorzenia będzie Spółce należne od SKA. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień odpłatnego zbycia akcji na rzecz SKA celem ich umorzenia, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia akcji zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne Spółce (oznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia). W takim wypadku przychód powstałby w takim dniu wskazanym w uchwale tj. w terminie, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia za akcje nabyte celem umorzenia (niezależnie od tego, czy faktycznie w tym terminie SKA dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki). Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w kwestii ustalania przychodu z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi od SKA. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której stwierdzono, że: " (...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, (...)".

Z poglądem prezentowanym przez Spółkę zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 maja 2012 r., znak IPPB3/423-194/12-2/PK1.Organ podatkowy stwierdził, że "w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (...)".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, planuje dobrowolne umorzenie akcji za wynagrodzeniem. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia momentu, w którym Spółka powinna wykazać przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w SKA.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy - uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione na wniosku należy stwierdzić, iż momentem powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA będzie dzień odpłatnego zbycia tych akcji bez względu na to czy w uchwale zgromadzenia wspólników zostanie określony konkretny dzień, w którym SKA będzie zobowiązana do wypłaty tego wynagrodzenia. Samo odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za umarzane akcje pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania przychodu z tego tytułu.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, iż powinna wykazać przychód w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3):

* w dniu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia - jest prawidłowe,

* w dniu, w którym na mocy podjętej uchwały SKA będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za umarzane akcje - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast powołana interpretacja ogólna Ministra Finansów została wydana w innym zakresie niż przedmiotowy wniosek tj. w zakresie ustalania przychodu z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi od SKA.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 i 4-5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.