IBPBI/2/423-829/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (który wpłynął do tut. BKIP 11 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych, wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z ustanowieniem służebności przesyłu lub z ustanowieniem służebności gruntowej oraz wydatków z tytułu zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych, wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z ustanowieniem służebności przesyłu lub z ustanowieniem służebności gruntowej oraz wydatków z tytułu zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W celu realizacji zadań z zakresu podstawowego przedmiotu działalności, Spółka dokonuje inwestycji w budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, ponosząc przy tym koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego tych urządzeń. Należą do nich m.in.: koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu lub z ustanowieniem służebności gruntowej (wynagrodzenia, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty za wpis do księgi wieczystej, koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych, koszty opłat skarbowych i administracyjnych), koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach, koszty udostępnienia i korzystania z tych nieruchomości podczas trwania budowy (wynagrodzenia, odszkodowania). Umowy o ustanowienie służebności zawierane są bezterminowo za jednorazowym wynagrodzeniem, w formie aktów notarialnych. Przedmiotowe koszty ponoszone są przez Spółkę w ścisłym związku z prowadzonymi inwestycjami i do dnia przyjęcia powstałych środków trwałych do używania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu lub służebności gruntowej oraz wydatki z tytułu zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania, zwiększają jego wartość początkową... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczania podatku dochodowego koszty dotyczące ustanowienia służebności przesyłu (wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, sądowe, skarbowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny stanowić koszt wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się bowiem wszystkie wydatki poniesione na jego wytworzenie za okres od rozpoczęcia inwestycji do dnia jego przekazania do użytkowania. Przedmiotowe wydatki ponoszone są w ścisłym związku z prowadzonymi przez Spółkę inwestycjami w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W praktyce oznacza to, że nie zaistniałaby konieczność ponoszenia wymienionych kosztów związanych z możliwością korzystania z nieruchomości będących własnością osób trzecich, gdyby nie konieczność prowadzenia inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli stron. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Instytucja służebności gruntowej została uregulowana w art. 285-295 Kodeksu cywilnego. Służebność gruntowa jest prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.).

u.p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Podstawę, naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa składników majątku trwałego. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony jest w szczególności od sposobu ich nabycia (wytworzenia).

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W celu realizacji zadań z zakresu podstawowego przedmiotu działalności, Spółka dokonuje inwestycji w budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, ponosząc przy tym koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego tych urządzeń. Należą do nich m.in. koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu lub z ustanowieniem służebności gruntowej (wynagrodzenia, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty za wpis do księgi wieczystej, koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych, koszty opłat skarbowych i administracyjnych), koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach, koszty udostępnienia i korzystania z tych nieruchomości podczas trwania budowy (wynagrodzenia, odszkodowania). Umowy o ustanowienie służebności zawierane są bezterminowo za jednorazowym wynagrodzeniem, w formie aktów notarialnych. Przedmiotowe koszty ponoszone są przez Spółkę w ścisłym związku z prowadzonymi inwestycjami i do dnia przyjęcia powstałych środków trwałych do używania.

Koszty te zostały poniesione wyłącznie w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy wydatkami na ustanowienie służebności przesyłu lub służebności gruntowej oraz wydatkami z tytułu zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesionymi do dnia przekazania środka trwałego do używania, a realizowaną budową, czyli wytworzeniem środków trwałych. Ponadto ww. wydatki nie służą ogólnej działalności Spółki, ale realizacji konkretnej inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu lub służebności gruntowej oraz wydatki z tytułu zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, jako objęte zakresem cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania, zwiększają ich wartość początkową.

Zatem stanowisko podatnika, należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że na przedmiotowe pytanie została udzielona odpowiedź potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy, pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wnieść w terminie 7 dni od złożenia wniosku. Wpłata dotycząca ww. wniosku w wysokości 80 zł została dokonana w dniu 7 lipca 2014 r., zatem różnica w wysokości 40 zł zostanie zwrócona na konto Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.