IBPBI/2/423-826/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nieruchomość wniesiona do spółki komandytowej zostanie następnie zbyta - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nieruchomość wniesiona do spółki komandytowej zostanie następnie zbyta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z nakładami (dalej zbiorczo: "Nieruchomość") w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. Spółka komandytowa (dalej: "Spółka komandytowa"), w której jako komandytariusz posiada większościowe prawo do udziału w zysku. Na dzień wniesienia aportu obiekty znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, czyli nakłady nie będą stanowiły budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W związku z przeniesieniem Nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu). Spółka komandytowa stanie się również w miejsce Spółki stroną związanych z Nieruchomością przedwstępnych ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku.

W przyszłości po zakończeniu budowy nastąpi zbycie przez Spółkę komandytową lokali mieszkalnych wraz z przynależnym do nich udziałem w prawie użytkowania gruntu, czyli nieruchomości nabytej tytułem wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być "zdarzeniu przyszłym") ustalić należy podatkowe koszty uzyskania przychodu Spółki w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę, do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik Spółki komandytowej - będzie mogła zaliczyć przypadającą na nią proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku wartość ww. składników ustaloną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, powiększoną o nakłady na budowę poniesione po dniu aportu.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółki takie są transparentne podatkowo - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 Ustawy CIT. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z wspomnianym przepisem, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Wnioskodawcy - posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości. Cena ta, stosownie do art. 14 Ustawy CIT, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonej na moment sprzedaży. W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ust. 1 Ustawy CIT).

Brak jest w ocenie Wnioskodawcy w Ustawie CIT bezpośrednich uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę prawa cywilnego bądź handlowego składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Spółki z braku wyraźnego uregulowania w Ustawie CIT kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową zapasów otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego powinna być wartość określona w księgach rachunkowych Spółki komandytowej analogicznie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie znalazło wyraz m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2009 r. (znak: ILPB3/423-232/09-3/MM), w której potwierdzono, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Wnioskodawcę tytułem wkładu nieruchomości koszt uzyskania przychodów należy określić jako wartość początkową przedmiotowych nieruchomości wykazaną w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa - o ile przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu - pomniejszoną dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne, o Ile przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu środek trwały; z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać Wnioskodawcy w stosunku do udziału posiadanego w spółce osobowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, wśród których tytułem przykładu wymienić można m.in. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (znak: IPPB3/423-184/08-2/MS) oraz z dnia 20 marca 2009 r. (znak: IPPB3/423-9/09-2/MS), pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009 r. (znak: IBPBI/2/423-1219/08/PH) oraz z dnia 5 maja 2008 r. (znak: IBPB3/423-92/08/AM), a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. (znak: ITPB3/423-61/07/DK).

Zdaniem Spółki, analogicznie jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku nie zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tekst jedn.: przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej powiększona o nakłady poniesione na te składniki majątku przez Spółkę Komandytową.

Zaprezentowany pogląd podzielany jest również przez organy podatkowe, w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. znak: IPPB3/423-1618b/08-2/k.k., w której wskazał, iż.skoro nieruchomość ta nie będzie środkiem trwałym to nie będzie podlegać amortyzacji a więc brak podstaw prawnych do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku. W konsekwencji w razie sprzedaży tej Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, powiększona o ewentualne nakłady poniesione na tę Nieruchomość przed jej zbyciem.

Stanowisko takie zaprezentowano również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (znak: IPPB3/423-1069/08-2/MS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r. (znak: ILPB3/423-411/08-3/HS).

W świetle powyższego, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę komandytową Nieruchomości, wniesionej do niej jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie przypadająca na Spółkę wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, powiększona o nakłady poniesione na te składniki majątku przez Spółkę Komandytową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

u. p.d.o.p. nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.

Na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży - o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości - w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego można uwzględnić jedynie wydatki na jego nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość środka trwałego określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż jego wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Przez analogię w przypadku nieruchomości niestanowiącej środków trwałych kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży również będą wydatki na nabycie lub wytworzenie tej nieruchomości.

W świetle powyższego w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonych o ewentualne odpisy amortyzacyjne (dokonane przed wniesieniem do spółki osobowej).

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w razie sprzedaży przez spółkę osobową ww. Nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami), do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik spółki osobowej - winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania ww. Nieruchomości oraz poczynione przez Spółkę nakłady na budowę budynku ("koszt historyczny"), powiększone o nakłady dokonane przez spółkę osobową po dniu wniesienia aportu (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową w sytuacji gdy w spółce osobowej nieruchomość stanowić będzie środek trwały), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych i wyroków, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.