IBPBI/2/423-820/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podatkowych różnic kursowych:

* powstałych w wyniku kompensaty w ramach systemu nettingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)- jest prawidłowe,

* od tej części zobowiązań i należności, które były wyrażone w walucie obcej ale nie mogły być uregulowane w drodze kompensaty w systemie nettingu, lecz są regulowane lub otrzymywane przez Spółkę w PLN (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podatkowych różnic kursowych:

* powstałych w wyniku kompensaty w ramach systemu nettingu,

* od tej części zobowiązań i należności, które były wyrażone w walucie obcej ale nie mogły być uregulowane w drodze kompensaty w systemie nettingu, lecz są regulowane lub otrzymywane przez Spółkę w PLN.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 9 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-820/11/JD, IBPBI/2/423-821/11/JD wezwano do ich uzupełnienia.

Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 20 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka należy do grupy spółek kapitałowych utworzonych przez Spółkę Matkę (zwana dalej "Spółka Matka"). W swojej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów i usług na rzecz innych spółek z grupy. Tytułem tej sprzedaży wystawiane są faktury w różnych walutach obcych, m.in. w EUR, NOK i SEK. Jednocześnie Spółka realizuje także zakupy towarów i usług od spółek z grupy i z tego tytułu otrzymuje od nich faktury dokumentujące te zakupy. Faktury te również są wystawiane w różnych walutach, m.in. w EUR, NOK i SEK. Wartości wynikające ze wszystkich faktur Spółka ujmuje w swoich księgach po kursie wynikającym z właściwych przepisów.

Z uwagi na wagę operacji wykonywanych pomiędzy spółkami w grupie, na mocy zasad obowiązujących wszystkie spółki, wszelkie zobowiązania i należności w obrębie grupy, Spółka rozlicza w ramach tzw. nettingu. Przyjęty system rozliczeń nettingowych w grupie, ma na celu zredukowanie przepływów kapitałowych pomiędzy spółkami w grupie, tak aby regulowana - w formie przelewów - była jedynie sama wartość netto wszystkich należności i zobowiązań w danym okresie wobec spółek z grupy. Powyższe rozwiązanie pozwala na efektywne zarządzenie przepływem środków finansowych we wszystkich spółkach należących do grupy. Aby było możliwe osiągnięcie tego celu, obowiązujący system nettingowy przewiduje zasadę podstawową, jaką jest dokonywanie potrąceń wzajemnych zobowiązań i należności występujących pomiędzy spółkami w grupie w drodze kompensaty. Pozostała cześć zobowiązań i należności, która nie mogła być skompensowana regulowana jest w formie przelewów bankowych.

W systemie, w którym uczestniczy Spółka, rozliczenie netto dokonywane jest na podstawie finalnego salda zbiorczego, wykazującego kwoty przypadające do otrzymania przez Spółkę lub kwoty wymagane do przekazania przez Spółkę (w zależności od tego czy wartość należności Spółki była wyższa czy niższa od obciążających ją zobowiązań). Wszystkie kwoty netto, tj. zarówno otrzymywane przez Spółkę, jak i przez nią wpłacane, są rozliczane za pośrednictwem Spółki Matki, która pełni funkcję podmiotu fizycznie rozliczającego salda nettingu na poszczególne spółki w grupie. Natomiast niezbędnych przeliczeń w ramach mechanizmu nettingu dokonuje firma zewnętrzna, która pełni tym samym rolę Centrum Nettingowego (zwana dalej "Centrum Nettingowe").

Spółka, tak jak i pozostałe firmy należące do grupy, w każdym miesiącu przesyła do Centrum Nettingowego informacje o swoich zobowiązaniach i należnościach walutowych. Centrum Nettingowe gromadzi dane dotyczące zobowiązań i należności, które mają być potrącone oraz przypisuje je do poszczególnych spółek z grupy. Na podstawie tych informacji przez Centrum Nettingowe tworzony jest jednolity raport nettingu za dany okres (miesiąc). W celu dokonania kompensaty, kwoty zobowiązań i należności są przeliczane przez Centrum Nettingowe na podstawie kursu z tabeli Bloomberg na dzień ostatecznego rozliczenia nettingu. Kurs waluty ustalony przez Centrum, jest w efekcie "kursem nettingowym", według którego przeprowadzane jest ostateczne rozliczenie w systemie nettingu. Tak ustalony kurs waluty obowiązuje każdą ze spółek w grupie, gdyż kompensata musi dotyczyć zobowiązań i należności wyrażonych w tej samej walucie, np. zobowiązanie może być wyrażone w EUR, a należności mogą być wyrażone w NOK, a w takiej sytuacji niezbędne jest ustalenie wspólnego przelicznika (wspólna płaszczyzna) obowiązującego każdą spółkę należącą do grupy i uczestniczącą w systemie rozliczeń nettingowych. W dalszej kolejności Centrum Nettingowe dokonuje kompensaty zobowiązań i należności. W ten sposób dochodzi do bezgotówkowego uregulowania należności i zobowiązań.

W wyniku działań Centrum Nettingowego, Spółka otrzymuje od niego zestawienie za każdy miesiąc, na którym widnieje kwota "saldo" do zapłaty, bądź kwota "saldo" do otrzymania. Jednocześnie, w systemie rozliczeń nettingowych przyjęta została zasada, że środki pieniężne "netto", które muszą być uregulowane w tym systemie, są zawsze przelewane przez poszczególnych uczestników systemu nettingowego do Spółki Matki, jak też - w przypadku nieskompensowanych nadwyżek - są otrzymywane od Spółki Matki. Środki przekazane do Spółki Matki są przez nią rozdysponowywane "saldami" na poszczególne spółki w grupie. Kwota wymagana do rozliczenia - "saldo" do zapłaty lub "saldo" do otrzymania przez Spółkę są rozliczane w PLN (według zasady przyjętej w systemie nettingu, iż wpłata lub wypłata netto może być realizowana w walucie lokalnej kraju, w którym spółka z grupy ma siedzibę). Zatem Spółka, uczestnicząc w systemie nettingu, dokonuje w PLN zarówno zapłaty kwot do Spółki Matki, jak również w PLN otrzymuje od niej kwoty z tytułu rozliczenia nadwyżki w systemie nettingu.

Spółka informuje, iż rozlicza różnice kursowe w zakresie podatku CIT na podstawie podstawowej metody podatkowej, tj. Spółka nie dokonywała wyboru metody bilansowej rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Spółki:

Ad 1) Spółka uważa, że powstające w wyniku kompensat, w ramach systemu nettingowego (tj. z wykorzystaniem kursu walut ustalonego przez Centrum Nettingowe) dodatnie oraz ujemne różnice kursowe, stanowią różnice kursowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to odpowiednio, że dodatnie różnice kursowe stanowią przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie, Spółka stoi też na stanowisku, iż kurs ustalony przez Centrum Nettingowe, w ramach systemu rozliczeń netto z zastosowaniem metody kompensaty (tj. rozliczeń bezgotówkowych) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej - jest "kursem faktycznie zastosowanym" w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT i tym samym może służyć do wyznaczenia podatkowych różnic kursowych przez Spółkę - niezależnie od tego, że rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w PLN.

Ad 2) Spółka stoi na stanowisku, że powstające różnice kursowe, także od tej części zobowiązań i należności, które były wyrażone w walucie obcej ale nie mogły być uregulowane w drodze kompensaty w systemie nettingu, lecz są regulowane przez Spółkę, w ramach tego samego sytemu nettingowego, ale w formie zapłaty w PLN, wykonywanej do Spółki Matki lub są od niej otrzymywane w PLN (w zależności od wyniku rozliczeń nettingowych) - stanowią dla Spółki różnice kursowe dla celów podatkowych.

W pierwszej kolejności właściwym wydaje się wskazanie kilku uwag na temat natury rozliczeń nettingowych. Netting - jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie i z reguły w obrębie podmiotów tworzących grupę kapitałową. Kontrahenci ewidencjonują i przedstawiają, dla potrzeb rozliczenia przez kompensatę, dokumenty potwierdzające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa zawierana pomiędzy zainteresowanymi stronami (kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 Kodeksu cywilnego, która jest dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w przywołanych przepisach prawa cywilnego.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi zatem do zapłaty w pieniądzu, lecz do zaliczenia danej należności na poczet wzajemnego zobowiązania pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potracenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (kurs waluty z dnia zarachowania kosztu). Natomiast przychody wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT). Powyższe rozwiązanie normatywne wymaga dokonania w późniejszym okresie odpowiednich korekt, poprzez ustalenie tzw. transakcyjnych różnic kursowych.

W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o CIT stanowią w szczególności, iż jeżeli wartość poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - lub wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT). Jednocześnie zgodnie z art. 15a ust. 4 - jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jak zatem widać z przytoczonych uregulowań prawnych, dla podatkowego rozliczenia różnic kursowych istotne jest wskazanie faktycznie zastosowanego kursu waluty, bo to przy jego uwzględnieniu powinno dochodzić do rozliczania różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT. Dopiero bowiem w przypadku braku możliwości uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty, podatnik ma prawo, dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, przyjąć kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przychodu lub uregulowania kosztu. Co istotne, przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak, co należy rozumieć przez "kurs faktycznie zastosowany". Brak jest zatem takiej definicji również w odniesieniu do przypadku, gdy podatnik nie nabywa waluty w celu uregulowania zobowiązań, lecz dokonuje zapłaty zobowiązań z zasobów własnego rachunku walutowego lub gdy uregulowanie zobowiązań następuje w drodze bezgotówkowej, np. w drodze kompensaty zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej.

W ocenie Spółki przepisy prawa podatkowego obecnie, zasadniczo, nie zawierają ograniczeń co do sposobu ustalania właściwego kursu waluty niezbędnego dla ustalania podatkowych różnic kursowych. Takie ograniczenie istniało przed rokiem 2007 i polegało ono na obowiązku uwzględniania wyłącznie kursu banku z którego usług korzystał podatnik. W tamtym okresie, jeżeli brak było transakcji dokonywanych za pośrednictwem banku podatnika, to nie można było uznać, że doszło do powstania podatkowych różnic kursowych. Obecnie jednak zrezygnowano z tego ograniczenia i podatnicy mają prawo do uwzględnienia - zasadniczo - każdego kursu faktycznie zastosowanego (z zastrzeżeniem, aby nie odbiegał on więcej niż 5% od kursu NBP). Zdaniem Spółki, do kalkulacji różnic kursowych należy zastosować kurs, według którego w danej operacji gospodarczej następuje przeliczenie walut. Tym samym rozliczenie podatkowych różnic kursowych może być oparte o każdy faktycznie zastosowany kurs waluty, w tym również przyjęty w ramach systemu rozliczeń nettingowych, tj. kurs ustalony przez Centrum Nettingowe.

Jako argument w tej sprawie Spółka wskazuje także okoliczności zmiany przepisów ustawy o CIT na 2007 r. Warto bowiem zauważyć, iż w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o CIT (druk sejmowy nr 733 z 2006 r., "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"), w którym pojawiło się pojęcie "kursu faktycznie zastosowanego" - Ministerstwo Finansów, odnosząc się do propozycji nowych regulacji stwierdziło, iż dla potrzeb ustalania różnic kursowych: "podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy".

Jak się jednak wydaje, zasadnicze znaczenie dla rozliczeń w systemie nettingu ma zapis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym - za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Skoro bowiem, dla potrzeb ustalania różnic kursowych, obecne przepisy uznają "za zapłatę" każdą formę uregulowania zobowiązania, w tym także uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty, to jest jasne, że skoro kompensata następuje w ramach sytemu nettingu, to kursem faktycznie zastosowanym w tego rodzaju operacji jest kurs ustalony przez Centrum Nettingowe, bo został on faktycznie przez wszystkich uczestników rozliczeń nettingowych uznany za ten, który jest faktycznie zastosowany do uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności i wszystkie strony godzą się na jego faktyczne zastosowanie do ich rozliczeń.

Również w obecnej praktyce skarbowej zauważyć można, iż stanowisko zbieżne z poglądem Spółki w tej kwestii, jest prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych wiążących interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1165/08-2/AG wskazano, iż:

"ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza (...). Tak więc przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensatach), podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej. Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany."

Stanowisko zajmowane przez Spółkę, zgodnie z którym kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe, powinien być traktowany jako kurs faktycznie zastosowany, potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., Znak: IPPB5/423-125/08-2/AS. Stwierdzono tam, że kurs stosowany przez spółkę zagraniczną (z siedzibą w Danii) do realizacji rozliczeń nettingowych jest kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Podobnie, co do stosowania kursu nettingowego wypowiedziano się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2011 r. Znak: ILPB4/423-24/11-3/ŁM.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że kurs ustalony przez Centrum Nettingowe w ramach systemu rozliczeń netto z zastosowaniem metody kompensaty (tj. rozliczeń bezgotówkowych) wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej - jest "kursem faktycznie zastosowanym" w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT i tym samym może służyć do wyznaczenia podatkowych różnic kursowych przez Spółkę - niezależnie od tego, że rachunek Spółki służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń jest prowadzony w PLN. Różnice kursowe powstałe w systemie rozliczeń nettingowych są zatem podatkowymi różnicami kursowymi i podlegają rozliczeniu odpowiednio w przychodach i kosztach Spółki. Jednocześnie bez znaczenia jest w takim przypadku, czy Spółka posiada do przedmiotowych rozliczeń rachunek walutowy, gdyż - jak z samej istoty kompensaty wynika - bez fizycznego transferu pieniężnego i tak dochodzi do uregulowania wzajemnych należności i zobowiązań, które znoszą się do kwoty niższej. Ponadto Spółka uważa też, że przy realizacji systemu nettingowego, podatkowe różnice kursowe powstają nie tylko w przypadku należności i zobowiązań rozliczonych bezpośrednio w wyniku kompensaty, ale także od tej części zobowiązań i należności, które były wyrażone w walucie obcej, lecz nie mogły być uregulowane w drodze kompensaty w systemie nettingu, lecz są regulowane przez Spółkę poprzez zapłatę środków pieniężnych w PLN do Spółki Matki lub są od niej otrzymywane także w PLN (w zależności od wyniku rozliczeń nettingowych).

W tym zakresie Spółka pragnie zauważyć, iż przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznych ograniczeń, co do możliwości uznania za podatkowe różnice kursowe, takich różnic kursowych, które powstaną w wyniku rozliczenia netto należności i zobowiązań w systemie nettingu. Podatkowe przepisy o różnicach kursowych stanowią jedynie, że rozliczenia dokonywane poprzez różnice kursowe dotyczą sfery należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, a nie bezwzględnie regulowanych gotówkowo lub przelewem w obcej walucie. Istotne jest zatem, aby te wartości były wyrażone w walucie obcej i aby nadal tak je traktowano w momencie regulowania, nawet jeśli zapłata fizycznie nastąpi w PLN. Pamiętać bowiem należy, iż różnice kursowe uwzględnia się w rachunku podatkowym wyłącznie po to, aby skorygować wynik statystyczny obliczenia przychodów lub kosztów (metoda memoriałowa) do poziomu faktycznie zrealizowanego na transakcjach walutowych (metoda kasowa). Chodzi bowiem o to, aby pierwotny statystyczny obraz przychodów i kosztów podatkowych wyrażonych w walucie obcej, został skorygowany o faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Wypada zatem, w tym miejscu, przypomnieć ustawową konstrukcję przepisów o różnicach kursowych. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu. Jednocześnie, zgodnie właśnie z tymi przepisami, tj. ust. 2 i 3: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z powyższego wynika przede wszystkim, że podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych w tych przepisach, co oznacza, że wszelkie inne sytuacje niż wymienione w tych przepisach ustawy, nie mogą powodować powstawania podatkowych różnic kursowych. Lista przypadków generujących podatkowe różnice kursowe jest bowiem zamknięta. W szczególności podatkowymi różnicami kursowymi nie mogą być niektóre różnice kursowe, które powstają na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, np. różnice kursowe wynikające z wycen zobowiązań i należności. Jednak, z całą pewnością, za podatkowe różnice kursowe powinny być uznane te różnice kursowe, które spełniają kryteria wskazane w ustawie o CIT.

W tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w świetle cytowanych wyżej przepisów, różnice kursowe są podatkowymi różnicami kursowymi w szczególności, jeżeli powstają w obszarze przychodów z działalności podatnika lub kosztów ponoszonych w ramach tej działalności (sprzedaż lub zakup towarów i usług w ramach tej działalności). Podatkowymi różnicami kursowymi są zatem w szczególności różnice od zawartych transakcji przychodowych i kosztowych. Wymogiem naczelnym w tym zakresie jest jednak to, aby przychody lub koszty (zobowiązania lub należności danego podatnika) były wyrażone w walucie obcej. Najczęściej realizacja tego wymogu przybiera postać wystawienia dokumentów faktur VAT w walucie obcej. Podkreślenia zatem wymaga, iż wymóg ten został spełniony w przypadku zobowiązań i należności, które Spółka poddaje kompensacie w trybie rozliczeń nettingowych.

Drugim warunkiem wymaganym dla rozliczania podatkowych różnic kursowych jest to, aby należności lub zobowiązania wyrażone w walucie obcej zostały faktycznie uregulowane, tj. aby przychody wyrażone w walucie obcej były faktycznie otrzymane, a koszty wyrażone w walucie obcej, aby były faktycznie zapłacone (metoda kasowa rozliczeń podatkowych). Tylko w takim bowiem przypadku ma sens korygowanie wartości ustalonych pierwotnie na podstawie danych statystycznych (przychód lub koszt wyrażony w walucie obcej - rozliczenie podatkowe według zasady memoriałowej). Jednocześnie samo uregulowanie zobowiązań lub należności może być - jak już o tym była mowa - dokonane w dowolnej formie, w tym poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności.

Podkreślić zaś należy, że - zasadniczo - innych wymogów prawo podatkowe nie stawia dla uznania danych różnic kursowych za podatkowe różnice kursowe. Zwłaszcza zaś podkreślenia wymaga fakt, iż prawo podatkowe nie stawia wymogu, aby uregulowanie zobowiązań lub należności, tworzących przychody lub koszty, miało być dokonywane wyłącznie w walucie obcej. W cytowanych przepisach ustawy o CIT, jak też w innych przepisach tej ustawy nie sposób wskazać źródła normatywnego dla wymogu, aby należność lub zobowiązanie wyrażone w walucie obcej musiała być uregulowana bezwzględnie w walucie obcej, a nie mogła być uregulowana w PLN. Tym samym, dla rozpoznania podatkowych różnic kursowych, istotne jest jedynie to, aby wartości te zostały pierwotnie wyrażone w walucie obcej, a następnie, aby będąc takimi należnościami zostały faktycznie uregulowane w jakiejkolwiek formie. To zaś, czy do uregulowania zobowiązań dojdzie w walucie obcej, czy też - po odpowiednim przeliczeniu z waluty obcej - uregulowanie nastąpi w PLN, to już dla wymogów prawnych ustawy o CIT nie powinno mieć znaczenia, podobnie jak nie ma znaczenia to, w jakiej formie dojdzie do uregulowania zobowiązania, tj. np. poprzez zapłatę w pieniądzu, rozliczenie barterem, czy też w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności. Trzeba bowiem pamiętać, że w sytuacji, w której wzajemne wierzytelności są kompensowane w systemie nettingu - kwota netto w PLN, która musi być uregulowana przez Spółkę lub będzie podlegała wpłacie na konto Spółki, jest kwotą wynikową i jej wartość jest uzależniona od faktu zastosowania do rozliczeń nettingowych kursu waluty obcej. Bez wątpienia na ostateczną wartość kwoty do zapłaty lub zwrotu w PLN, bezpośredni wpływ ma fakt stosowania przeliczenia według właściwego kursu waluty obcej. Dokonanie rozliczenia netto nadwyżek i niedopłat nie zmienia jednak postaci rzeczy, iż cały system rozliczeń nettingowych dotyczy wartości, które pierwotnie zostały wyrażone w walucie obcej i były takimi w momencie dokonywania rozliczeń w drodze kompensaty w systemie nettingu. Regulowanie w systemie rozliczeń nettingu kwot w PLN jest tylko pochodną tego pierwotnego stanu rzeczy. W efekcie, choć Spółka ureguluje swoje zobowiązanie netto w PLN lub tytułem rozliczenia otrzyma w PLN nadwyżkę swoich należności wyrażonych w walucie obcej nad zobowiązaniami w walucie obcej, to zawsze-wynikowo - na wysokość kwoty wypłacanej lub wpłacanej w PLN ma bezpośredni wpływ fakt, iż kwota ta została ustalona z uwzględnieniem kursu waluty obcej. Tym samym, mimo iż rozliczenie netto jest dokonywane w PLN, to jednak faktycznie Spółka, w wyniku tego rozliczenia, bądź to ponosi straty na operacji przeliczenia z waluty obcej lub też osiąga dodatkowe korzyści wynikające z takiego przeliczenia. Taka sytuacja powoduje zaś, iż stan rzeczywisty, w momencie faktycznego uregulowania zobowiązań i należności, jest ostatecznie inny od pierwotnego ujęcia statystycznego, tj. gdy uzyskiwane memoriałowo przychody, wyrażone w walucie obcej lub ponoszone koszty podatkowe w walucie obcej, zostały przeliczone według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. W ocenie Spółki, zarówno owe straty jak i korzyści, powinny być zatem rozliczone podatkowo - odpowiednio - jako przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od transakcji przychodowych lub kosztowych. Nie powinno tu mieć żadnego znaczenia to, iż płatności są dokonywane nie w walucie obcej, lecz w PLN. Tylko bowiem przy takim założeniu może dojść do zrealizowania odpowiedniej korekty pierwotnych memoriałowych rozliczeń podatkowych przychodów i kosztów, do której to korekty służy przecież właśnie mechanizm rozliczania podatkowych różnic kursowych.

Wobec powyższego należy również odwołać się do ratio legis rozwiązań prawnych o podatkowych różnicach kursowych. Jak już bowiem wyżej podkreślono, podatkowe różnice kursowe są ustalane w celu skorygowania rozliczeń podatkowych do poziomu faktycznie zrealizowanego na operacjach w walucie obcej. Jeżeli zatem uregulowanie w PLN należności lub zobowiązań wyrażonych w walucie obcej miałoby nie powodować rozpoznania powstałych tu różnic kursowych, to w takim przypadku nie doszłoby do realizacji celu ustawowego, dla którego wprowadzono obowiązek rozliczania podatkowych różnic kursowych. Faktycznie bowiem w momencie uregulowania w PLN zobowiązań lub należności wyrażonych w walucie obcej, stan ekonomiczny tych rozliczeń jest u podatnika inny niż w momencie pierwotnego przeliczenia z waluty obcej uzyskanego przychodu lub poniesionego kosztu. W wyniku rozliczeń nettingowych, Spółka musi zapłacić kontrahentowi więcej lub mniej lub też otrzyma od niego więcej lub mniej, niż wynikało to z pierwotnego przeliczenia według kursu średniego NBP. Różnice te w sensie ekonomicznym Spółka musi udźwignąć (ujemne różnice kursowe) lub też osiągnie dodatkowe korzyści (dodatnie różnice kursowe), co ewidentnie w określony sposób kształtuje jego rzeczywistą sytuację finansową odmiennie niż to wynikałoby z sytuacji pierwotnych przeliczeń. W tej sytuacji twierdzenie o braku możliwości rozliczenia różnic kursowych przy zapłacie dokonywanej w PLN, oznaczać będzie stosowanie rozwiązania sprzecznego z ratio legis przepisów o podatkowych różnicach kursowych, a takie założenie, że taka sprzeczność ma prawo istnieć jest nie do przyjęcia na gruncie wykładni przepisów prawa.

Poza wszystkim bezwzględne wymaganie uregulowania zobowiązań i należności wprost jedynie w walucie obcej, prowadzi do zupełnego niezrozumienia sytuacji, gdy uregulowanie zobowiązania bądź należności wyrażonej w walucie (np. EUR) nie generowałoby podatkowych różnic kursowych przy zapłacie w PLN, ale przy decyzji o zakupie za PLN, nawet zupełnie innej waluty (np. jena japońskiego) i uregulowania nią zobowiązań bądź należności - prowadziłoby już do powstania podatkowych różnic kursowych, ponieważ uregulowanie zobowiązania formalnie nastąpiłoby w walucie obcej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi też na stanowisku, że kurs waluty przyjęty przez Centrum Nettingowe do celów rozliczenia nettingu (kurs wskazany Spółce na dokumentach rozliczeniowych), powinien być uznany za kurs faktycznie zastosowany również w przypadku, gdy zapłata należności lub zobowiązań dokonywana jest przez rozliczenie "salda netto" w PLN. Spółka rozumie też, że jeśli jednak doszłoby w rozliczeniu nettingu-wyjątkowo - do płatności w walucie obcej (co w przypadku Spółki nie ma miejsca; opisano to w stanie faktycznym), to wówczas należałoby do ustalania różnic kursowych uwzględnić kurs bankowy lub inny kurs faktycznie zastosowany, a nie kurs ustalony przez Centrum Nettingowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

* art. 15a, albo

* przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl natomiast art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o p.d.o.p., jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w opisie stanu faktycznego wynika, że Spółka rozlicza się z innymi podmiotami w ramach grupy kapitałowej w ramach tzw. nettingu.

Netting (określany zamiennie clearingiem) to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot clearingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W związku z tym, jak wskazano wyżej, iż w przepisach art. 15a ustawy o p.d.o.p. ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz, jak wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Tak więc, przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1, sprowadzające się do stwierdzenia, że w wyniku kompensat w ramach systemu nettingowego dodatnie lub ujemne różnice kursowe, stanowią różnice kursowe w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., a kurs ustalony przez Centrum Nettingowe jest kursem faktycznie zastosowanym - jest prawidłowe.

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o p.d.o.p., zawierają zamknięty katalog sytuacji, w jakich dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Jak wynika ze stanu faktycznego w wyniku działań Centrum Nettingowego, Spółka otrzymuje od niego zestawienie za każdy miesiąc, na którym widnieje kwota "saldo" do zapłaty, bądź kwota "saldo" do otrzymania. Jednocześnie, w systemie rozliczeń nettingowych przyjęta została zasada, że środki pieniężne "netto", które muszą być uregulowane w tym systemie, są zawsze przelewane przez poszczególnych uczestników systemu nettingowego do Spółki Matki, jak też - w przypadku nieskompensowanych nadwyżek - są otrzymywane od Spółki Matki. Środki przekazane do Spółki Matki są przez nią rozdysponowywane "saldami" na poszczególne spółki w grupie. Kwota wymagana do rozliczenia - "saldo" do zapłaty lub "saldo" do otrzymania przez Spółkę są rozliczane w PLN (według zasady przyjętej w systemie nettingu, iż wpłata lub wypłata netto może być realizowana w walucie lokalnej kraju, w którym spółka z grupy ma siedzibę). Zatem Spółka, uczestnicząc w systemie nettingu, dokonuje w PLN zarówno zapłaty kwot do Spółki Matki, jak również w PLN otrzymuje od niej kwoty z tytułu rozliczenia nadwyżki w systemie nettingu.

Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami do powstania różnic kursowych dochodzi, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* zobowiązanie lub należność powstały w walucie obcej;

* spłata zobowiązania lub otrzymanie należności następuje w walucie obcej;

* między dniem powstania zobowiązania/należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności nastąpiła różnica w kursie waluty.

Dzień zapłaty został zdefiniowany w powołanym wcześniej art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym jest to dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zobowiązanie lub należności powstały w walucie obcej, a zapłaty dokonano w złotych nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Niespełniona jest bowiem druga z przesłanek, a mianowicie spłata zobowiązania lub otrzymanie należności nie następuje w walucie obcej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, iż powstają różnice kursowe, także od tej części zobowiązań i należności, które były wyrażone w walucie obcej ale nie mogły być uregulowane w drodze kompensaty w systemie nettingu, lecz są uregulowane przez Spółkę w formie zapłaty w PLN - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.