IBPBI/2/423-801/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z projektowaniem i przebudową ciepłociągu, przekazanego następnie nieodpłatnie na rzecz innego podmiotu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z projektowaniem i przebudową ciepłociągu, przekazanego następnie nieodpłatnie na rzecz innego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest realizacja projektu inwestycyjnego (dalej: "Galeria" lub "Inwestycja"). Inwestycja będzie największym centrum handlowym miasta, a w jej skład wejdzie ok. 90 sklepów, w tym hipermarket. Galeria będzie usytuowana na działce o powierzchni ponad 100.000 m^2. Łączna powierzchnia Galerii przeznaczona pod wynajem będzie wynosić ponad 30 tys. m^2. Na zewnątrz Galerii powstanie parking na ok. 1.000 samochodów. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowych zlokalizowanych w budynku Galerii.

W związku z budową Galerii Spółka została zobowiązana, na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Miejskiej (w której wskazano, że realizacja obiektów wielkopowierzchniowych uwarunkowana jest budową i przebudową dróg publicznych określonych w uchwale), do rozbudowy układu komunikacyjnego zlokalizowanego wokół Galerii. Obecnie funkcjonująca sieć dróg publicznych wokół terenu Inwestycji nie zapewnia bowiem odpowiedniego dojazdu dla przyszłych klientów i dostawców, a tym samym bez jej rozbudowy nie będzie możliwe funkcjonowanie Galerii. W tym zakresie Spółka zawarła porozumienia z Gminą oraz Starostwem Powiatowym. Zakres koniecznej rozbudowy dróg publicznych uzgodniony z Gminą i Starostwem koliduje z istniejącym ciepłociągiem centralnego ogrzewania (dalej: "Ciepłociąg"), którego właścicielem jest X Sp. z o.o., w którym 100% udziałów posiada Gmina. W celu dokonania rozbudowy układu komunikacyjnego konieczne jest zatem przełożenie istniejącego Ciepłociągu napowietrznego pod ziemię. W związku z tym, że przebudowa Ciepłociągu jest spowodowana inwestycją realizowaną przez Spółkę, Spółka zobowiązała się wobec X Sp. z o.o. do przygotowania i wykonania prac budowlanych związanych z przebudową Ciepłociągu na własny koszt. Z ciepła dostarczanego za pośrednictwem przebudowanego Ciepłociągu będzie korzystać zarówno Spółka, jak i odbiorcy w innych częściach miasta, obecnie korzystający z istniejącego Ciepłociągu naziemnego. Zakres zobowiązań Spółki w obszarze realizacji przebudowy Ciepłociągu ustalono w Umowie na wykonanie przebudowy odcinka napowietrznej magistrali sieci cieplnej, zawartej w dniu 27 marca 2012 r. z X Sp. z o.o.

Zgodnie z ww. Umową z X Sp. z o.o., Spółka zobowiązuje się wykonać inwestycję w postaci:

* demontażu sieci cieplnej naziemnej i budynków magazynowych z odtworzeniem terenu i ogrodzenia,

* budowy podziemnego odcinka Ciepłociągu, który zastąpi istniejący Ciepłociąg naziemny, wraz z instalacją alarmową,

* wpięcia nowego Ciepłociągu w istniejącą sieć kanałową.

Prace te są prowadzone wyłącznie na gruntach należących do podmiotów trzecich, tj. Gminy lub X Sp. z o.o. Niezwłocznie po prawidłowym zrealizowaniu przebudowy, na mocy Umowy z X Sp. z o.o., Spółka nieodpłatnie przekaże nakłady na przebudowany Ciepłociąg na rzecz X Sp. z o.o. Przekazanie zostanie udokumentowane w protokole zdawczo-odbiorczym lub w innej uzgodnionej przez strony formie. Na podstawie Umowy z X Sp. z o.o., Spółka zleciła wykonanie prac związanych z przebudową Ciepłociągu (w tym prac projektowych) na rzecz wykonawcy, którym została X Sp. z o.o. (podmiot ten dla celów umowy występuje w dwóch funkcjach - jako podmiot, któremu będą przekazywane efekty prac wykonanych przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji oraz jako podwykonawca, któremu Spółka zleca wykonanie prac projektowych i budowlanych).

W związku z koniecznością wykonania prac budowlanych związanych z przebudową Ciepłociągu, Spółka będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podwykonawców (w tym w szczególności od X Sp. z o.o.). Będzie także nabywać towary wykorzystywane w procesie przebudowy, a także ponosić inne koszty związane z przebudową Ciepłociągu.

W związku z tym, że przebudowa ciepłociągu jest obecnie w trakcie realizacji, ale do chwili złożenia wniosku Spółka nie dokonywała przekazania nakładów na ciepłociąg na rzecz X Sp. z o.o. (z czym Spółka wiąże opisane we wniosku konsekwencje podatkowe), Spółka określiła przedmiot wniosku jako zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z projektowaniem i przebudową Ciepłociągu przekazanego następnie nieodpłatnie na rzecz X Sp. z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, wydatki, ponoszone w związku z koniecznością zaprojektowania oraz przebudową Ciepłociągu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przywołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

* pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których przepisy ustawy o CIT nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,

* wydatek jest definitywny, tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a konkretnym przychodem.

Przenosząc powyższe na grunt zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, że przesłanki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów będą przez Spółkę spełnione, co Spółka uzasadnia poniżej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Spółce ciąży obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowany inwestycją niedrogową, wynikający z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) oraz z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ramach realizacji ustawowego obowiązku, Spółka zawarła umowy z Gminą i z Powiatem, zobowiązując się na ich podstawie do rozbudowy infrastruktury drogowej w rejonie Inwestycji, w taki sposób, aby nie pogorszyła ona warunków komunikacyjnych wokół przedsięwzięcia, w szczególności aby mogła ona obsłużyć wzmożony ruch samochodowy na tych drogach po rozpoczęciu użytkowania Galerii. W konsekwencji, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom Galerii, Spółka zmuszona jest ponosić nakłady inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury dróg publicznych oraz z jej połączeniem z drogami wewnętrznymi.

Przebudowa infrastruktury drogowej wokół terenu Inwestycji nie jest jednak z przyczyn obiektywnych możliwa bez przebudowy istniejącego Ciepłociągu naziemnego będącego własnością X Sp. z o.o. Przebiega on bowiem przez teren, który zostanie zajęty na rozbudowę dróg publicznych. Aby umożliwić rozbudowę infrastruktury drogowej niezbędne jest zatem przełożenie obecnie istniejącego Ciepłociągu nadziemnego pod ziemię. Ponieważ konieczność ta wynika wyłącznie z Inwestycji realizowanej przez Spółkę, Spółka zobowiązana jest do dokonania tej przebudowy na własny koszt, a następnie do przekazania nakładów na przebudowaną infrastrukturę jej właścicielowi, czyli X Sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że wykonanie ciążącego na Spółce prawnego obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest możliwe bez przebudowy infrastruktury ciepłowniczej, należy uznać, że Spółka jest prawnie zmuszona także do odpowiedniej przebudowy Ciepłociągu.

Wydatki poniesione na zaprojektowanie i przebudowę Ciepłociągu, które Spółka zobowiązała się następnie nieodpłatnie przenieść na rzecz X Sp. z o.o., będą więc nierozerwalnie związane z Inwestycją. Spółka, ponosząc koszty projektowania i przebudowy Ciepłociągu na gruntach należących do Gminy lub X Sp. z o.o., który obecnie koliduje z planowaną przebudową drogi publicznej, dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowej w Galerii. Nakłady ponoszone w związku z przebudową Ciepłociągu będą podlegać następnie przekazaniu na rzecz X Sp. z o.o., będą więc pozostawać w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z Galerii.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatnego przekazania nakładów, które Spółka poniesie w związku z przebudową Ciepłociągu nie można uznać za darowiznę. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W omawianym przypadku dokonane świadczenia będą mieć charakter ekwiwalentny, ponieważ Spółka dokonując przebudowy Ciepłociągu (wymuszonej ustawowym obowiązkiem rozbudowy dróg publicznych), dąży do uzyskania stanu, w którym możliwe będzie otwarcie Galerii i rozpoczęcie uzyskiwania przychodu z tytułu najmu powierzchni handlowo-usługowej. Ponadto z istoty umowy darowizny należy wnioskować, że świadczenie na rzecz obdarowanego powinno być dobrowolne i wynikać z woli darczyńcy. W przedmiotowym wypadku poniesienie wydatków na przebudowę Ciepłociągu, który będzie podlegał przekazaniu na rzecz X Sp. z o.o. nie będzie mogło zostać uznane za dobrowolne. Zostanie bowiem przez Spółkę spełnione jedynie w ramach realizacji ustawowego obowiązku, tj. umożliwienia dokonania rozbudowy dróg publicznych w rejonie Inwestycji. Ponadto, po wybudowaniu i nieodpłatnym przekazaniu Ciepłociągu Spółka będzie także z niego w określonym wymiarze korzystać, jako że Galeria zostanie do niego podłączona. W świetle powyższego, poniesione na przebudowę Ciepłociągu wydatki będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-22/09-2/ŁM) stwierdził, że "wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup separatora wraz z kolektorem deszczowym, które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane Gminie, spełnia niewątpliwie wszystkie wyżej wymienione warunki ustawowe do zakwalifikowania go jako kosztu podatkowego". Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-630/09-2/GC), stwierdzając, że: "W związku z tym, iż poniesione przez Spółkę wydatki na przebudowę sieci energetycznej związane są z możliwością uzyskania dostępu do sieci energetycznej i prawidłowego poboru energii elektrycznej, to wydatki te dotyczą całokształtu działalności Spółki. Zatem stanowią Jej pośrednie koszty podatkowe." Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-895/10-4/GC), stwierdzając iż: "Można zatem wskazać, że niezależnie od charakteru przekazania przedmiotowych dróg wewnętrznych oraz sieć wodociągowej i kanalizacyjnej, wydatki poniesione zostały przez Spółkę w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży domów jednorodzinnych, która to sprzedaż następuje od 2008 r. Wobec powyższego, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione w związku z budową dróg wewnętrznych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o dochodowym od osób prawnych".

Podobny pogląd w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją lub budową infrastruktury towarzyszącej planowanej inwestycji zaprezentowany został przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 19 sierpnia 2010 r., (sygn. IPPB5/423-318/10-9/AM i IPPB5/423-318/10-7/AM);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 grudnia 2008 r., (sygn. ILPB3/423-590/08-2/DS) oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-716/09/MO).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że nakłady ponoszone w związku z uzgodnioną z X Sp. z o.o. przebudową Ciepłociągu, które następnie będą przekazane na rzecz X Sp. z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.