IBPBI/2/423-798/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów w nowo powołanej spółce z o.o. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów w nowo powołanej spółce z o.o. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 września 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-798/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 19 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej oraz posiada sieć kilkunastu sklepów (oddziałów). Działalność Spółdzielni regulowana jest przez jej statut oraz ustawę Prawo Spółdzielcze z dnia 16 września 1982 r. W związku z ciągłym rozwojem Spółdzielni, pojawiły się plany powołania nowego podmiotu przy pomocy którego prowadzona będzie działalność gospodarcza (nowa działalność lub kontynuacja dotychczasowej). Dotychczasowe przepisy zabraniają bowiem przekształcenia spółdzielni w spółkę prawa handlowego. Wnioskodawca zamierza powołać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym udziałowcem. Na pokrycie udziałów Spółdzielnia wniesie wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa (jeden ze sklepów). Ze schematu organizacyjnego wynika wprost wydzielenie organizacyjne przedmiotu aportu w ramach działalności Spółdzielni. Ponadto należy wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu, spełnia zdaniem Spółdzielni, również warunek wyodrębnienia finansowego, gdyż istnieje sytuacja, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej wydzielonej części przedsiębiorstwa, a ewidencja taka na potrzeby wewnętrznych rozliczeń Spółdzielni na bieżąco jest prowadzona. Dodatkowo sklep, mający być przedmiotem aportu, jest częścią przedsiębiorstwa Spółdzielni wyodrębnioną pod względem funkcyjnym, ponieważ działalność w ramach oddziału jest prowadzona przez określone, ścisłe grono pracowników, którzy nie zajmują się inną działalnością Spółdzielni.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 września 2011 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawione w poz. 68 zdarzenie przyszłe, o informację, iż majątek planowany do wniesienia aportem do spółki kapitałowej na płaszczyźnie organizacyjnej, jest wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, które mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W skład części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, jako wyodrębniony zespół składnikowi materialnych i niematerialnych, których wniesienie aportem do Spółki jest planowane, wchodzi grunt na którym znajduje się sklep, w którym prowadzona jest działalność handlowa, urządzenia i wyposażenie sklepu, towary i opakowania. Nieruchomość wraz z zabudowaniami stanowić będzie własność spółki kapitałowej.

Majątek planowany do wniesienia aportem do spółki kapitałowej na płaszczyźnie finansowej pozwala na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej ewidencji indywidualnej działalności gospodarczej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozawala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa, a przesłanka ta jest spełniona przez część przedsiębiorstwa, której wniesienie planowane jest w drodze aportu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jednostka organizacyjna, jaką jest sklep jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, które realizuje zarówno obecnie, jak i może realizować w przyszłości w pełni samodzielnie w oparciu i posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jednostka posiada zarówno niezbędną infrastrukturę, jak i przyporządkowany jej personel, który umożliwia samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na jednostkę, której wniesienie planowane jest aportem spełnia również definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje:

Jak wskazano wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (wymienionych na początku) przekazywanych w ramach aportu, czyni zadość katalogowi zawartemu w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że zobowiązania będą składnikiem aportu wnoszonego do nowo powstałej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na pokrycie udziałów w nowo powołanej spółce z o.o. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółdzielni, jeden ze sklepów (oddziałów) Spółdzielni, który ma się stać przedmiotem aportu, jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o p.d.o.p."). Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przepisem ściśle powiązanym z powyższą normą jest art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W judykaturze oraz doktrynie prawa cywilnego ukształtował się pogląd, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółdzielczego może stanowić przedmiot aportu do spółki kapitałowej, jednak jedynie w sytuacji, gdy nie wyczerpuje on całości majątku spółdzielni. Co więcej, w takiej sytuacji jego wyłączenie z majątku spółdzielni nie powoduje, iż spółdzielnia nie mogłaby realizować swoich ustawowych i statutowych celów, tj. w szczególności prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaspokajania w ten sposób potrzeb Jej członków (uchwała SN z dnia 13 grudnia 2000 r., Sygn. akt III CZP 43/00).

Jeden ze sklepów (oddziałów) Spółdzielni, który ma być przedmiotem aportu w nowo powstałej spółki kapitałowej spełnia wszelkie wymogi określone w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., a zatem należy nadać mu status "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Działalność sklepu jest praktycznie niezależna od pozostałych działalności prowadzonych przez Spółdzielnię i mogłaby teoretycznie być prowadzona jako zupełnie oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te same zadania. Odrębne struktury Spółdzielni odpowiedzialne są za organizację oddziału, działalność w ramach oddziału jest prowadzona przez określone, ścisłe grono pracowników, którzy nie zajmują się inną działalnością Spółdzielni.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem aportu, spełnia zdaniem Wnioskodawcy, również warunek wyodrębnienia finansowego, gdyż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej wydzielonej części przedsiębiorstwa, a ewidencja taka na potrzeby wewnętrznych rozliczeń Spółdzielni na bieżąco jest prowadzona.

W tym miejscu należy wskazać na postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z dnia 11 stycznia 2007 r. Znak: 1471/DPD1/423-140/06/k.k., zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż dana część składników przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze podmiotu. W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) powyższy warunek jest spełniony, gdyż składniki majątkowe, w oparciu o które prowadzona jest działalność w formie sklepu są wydzielone w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spółdzielczego.

W orzecznictwie organów podatkowych ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębniona część przedsiębiorstwa, która potencjalnie może stanowić podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą w dotychczasowy sposób, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Przykładowo można przywołać postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto w Poznaniu z dnia 27 września 2007 r., Znak: EDA/423-49/07, czy też postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 20 września 2007 r. Znak: ZD/4061-146/07

Organy podatkowe wskazują, iż warunkiem przydzielenia statusu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Jak już wspomniano, w przedmiotowym stanie faktycznym taka relacja niewątpliwie zachodzi.

Ponadto, wszystkie składniki, które mają zostać wniesione do spółki kapitałowej stanowią zespół składników, tzn. nie są to składniki przypadkowo dobrane (spełniające każdy odrębną, niezależną od innego składnika rolę w Spółdzielni), tylko są to składniki, które łącznie spełniają określoną funkcję w przedsiębiorstwie.

Tak dobrany zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu - zdaniem Wnioskodawcy - może stanowić pod względem organizacyjnym niezależne przedsiębiorstwo, bowiem po wniesieniu aportu nie będzie konieczności podejmowania żadnych dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej przez spółkę, do której zostanie wniesiony aport.

Okoliczności powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za przyjęciem, iż wniesienie wspomnianego aportu nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, jeśli wnoszone aportem składniki majątkowe będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa to taki wkład niepieniężny nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce kapitałowej, do której tenże aport będzie wnoszony.

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe i niemajątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wnoszony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., w związku z tym po stronie Spółdzielni nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Spółdzielni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.