IBPBI/2/423-793/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (wpływ do tut. Biura 2 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości. Posiada nieruchomości położone na terenie kraju. Spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w mieście X. Na mocy decyzji z dnia 9 sierpnia 2011 r., która uprawomocniła się 7 listopada 2011 r. grunt ten został wywłaszczony i jego nowym użytkownikiem wieczystym stał się inny podmiot.

Spółka była również właścicielem nieruchomości położonej w mieście Y. Na mocy decyzji numer 703/2011 z dnia 29 sierpnia 2011 r. działki należące do Spółki zostały wydzielone pod drogę powiatową, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta i przeszły na własność miasta Y z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna, czyli dnia 30 września 2011 r.

Spółka otrzyma odszkodowanie, którego wysokość oraz data otrzymania nie są jeszcze ustalone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy spółka rozpozna koszt podatkowy w wysokości ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz wartości nabytej na własność nieruchomości, których została pozbawiona na podstawie decyzji o wywłaszczeniu.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość, po jakiej Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego oraz nabyła własność nieruchomości, a moment jego osiągnięcia, to data prawomocnych decyzji stwierdzających wywłaszczenie.

Kwestie wywłaszczenia nieruchomości określają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Może być ono dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Zasadniczo wywłaszczenie jest możliwe w stosunku do nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Organem właściwym w sprawach wywłaszczenia jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Nieruchomość może być wywłaszczona tylko na rzecz skarbu państwa albo na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Wywłaszczeniem może być objęta cała nieruchomość albo jej część. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego są kosztem uzyskania przychodów w przypadku jego odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

Spółka za moment odpłatnego zbycia uważa prawomocną decyzję o wywłaszczeniu, pomimo faktu, że do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała, ani nie ma ustalonej wysokości wynagrodzenia, które będzie w wysokości odszkodowania za to wywłaszczenie.

Gdyby potraktować wywłaszczenie jako zaniechaną inwestycję, to na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie ona kosztem uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji, co zdaniem Spółki oznacza, że koszt uzyskania przychodu będzie przez Spółkę zidentyfikowany w momencie prawomocnej decyzji o wywłaszczeniu.

Z art. 121 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wygasa z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu tego prawa stała się ostateczna.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w mieście X, który na mocy decyzji z dnia 9 sierpnia 2011 r., (uprawomocnionej 7 listopada 2011 r.) został wywłaszczony i jego nowym użytkownikiem wieczystym stał się inny podmiot.

Spółka była również właścicielem nieruchomości położonej w mieście Y. Na mocy decyzji numer z dnia 29 sierpnia 2011 r. działki należące do Spółki zostały wydzielone pod drogę powiatową zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Miasta i przeszły na własność miasta Y z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna, czyli dnia 30 września 2011 r.

Spółka otrzyma odszkodowanie, którego wysokość oraz data otrzymania nie są jeszcze ustalone.

Odnosząc tak przedstawiony stan faktyczny do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że między odszkodowaniem jako przychodem z tytułu wywłaszczenia, a kosztami poniesionymi uprzednio na nabycie prawa do wywłaszczonych gruntów występuje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że nie dokonanoby wywłaszczenia, gdyby podatnik nie posiadał tytułów prawnych tych nieruchomości. Odszkodowania zaś nie wypłaconoby mu, gdyby nie wywłaszczono nieruchomości. Zatem wydatek na nabycie przedmiotu wywłaszczenia, jako bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem, należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich, tj. art. 15 ust. 4 updop, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania.

Należy bowiem podkreślić, że wywłaszczenie jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości i może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób aniżeli pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, ale skutki wywłaszczenia w ocenie tut. Organu są takie jak przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. Z tytułu wywłaszczenia podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają one amortyzacji - art. 16c pkt 1) - są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia. Zatem z woli ustawodawcy, co do zasady, wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia. Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricte, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszty uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej (prawa do tej nieruchomości). Wywłaszczenie stanowi konstrukcję prawną zawierającą w sobie elementy prawa administracyjnego, prawa konstytucyjnego, prawa cywilnego. Każda ze wskazanych dyscyplin prawa, dokonując analizy tej instytucji, w innym miejscu odnajduje punkt ciężkości, charakterystyczny dla danej dyscypliny. Interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera analizę zdarzenia, jakim jest wywłaszczenie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Oznacza to, że podstawą interpretacji w zakresie wywłaszczenia jest kwalifikacja wywłaszczenia na gruncie ustawy podatkowej. Punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia jak wskazano wyżej jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy (co zostało rozstrzygnięte odrębną interpretacją) oraz koszty związane z tym przychodem.

Organ mając na uwadze, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. Znak IBPBI/2/423-793/12/JD, wskazał, że w związku z wywłaszczeniem przychodem jest odszkodowanie w dacie jego otrzymania stwierdza, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem tego przychodu (wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych) winny być rozpoznane dla celów podatkowych w dacie jego otrzymania (powstania przychodu).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r., jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.