IBPBI/2/423-792/11/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data złożenia do tut. BKIP w dniu 1 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą opakowań - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

W dniu 1 lipca 2011 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą opakowań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pojęcia używane we wniosku:

Spółka jest producentem wyrobu własnego - piwa. Sprzedaż piwa dokonywana jest w opakowaniach zwrotnych typu KEG, butelka, paleta i skrzynka. Obecne zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi stosowane przez Spółkę dla obrotu handlowego towarami w opakowaniach zwrotnych polegają na określeniu dnia zwrotu opakowań Spółce przez klienta tożsamego z dniem ich wydania. W przypadku braku zwrotu opakowań w wyżej wymienionym terminie wystawiana jest faktura na niezwrócone opakowania zgodnie z § 16 ust. 2 Rozporządzenia. Jeżeli kontrahent w terminie zwrotu opakowań oddaje więcej opakowań niż ilość opakowań pobrana, a także, gdy jedynie zwraca opakowania wydawana jest faktura korygująca uprzednio wystawiony dokument rozliczający opakowania zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie Spółka przygotowuje zmianę systemu rozliczenia opakowań zwrotnych. Zmiana systemu spowodowana jest dążeniem do uproszczenia obecnie funkcjonujących procedur w zakresie obrotu opakowaniami zwrotnymi poprzez zmniejszenie ilości generowanych w systemie dokumentów - zarówno dotyczących towaru jak i opakowań. Planowane zmiany będą miały również na celu także nadanie opakowaniom realnej wartości rynkowej, a przez to także uatrakcyjnienie oferty handlowej kierowanej do kontrahentów. Nowy system ma w zamyśle Spółki pozwolić na lepsze zarządzanie należnościami z tytułu opakowań, jakie Spółka posiadać będzie w stosunku do klientów.

Spółka rozważa wprowadzenie okresu (okresów rozliczeniowych) dotyczących zwrotów opakowań. Powyższe działanie polegało będzie na określeniu terminu do końca którego istniał będzie obowiązek zwrócenia opakowań pobranych przez kontrahentów. Obowiązek ten będzie istniał bez względu na to, kiedy przed zakończeniem tego wyznaczonego terminu (oczywiście w ramach danego okresu rozliczeniowego) opakowania zostały pobrane przez kontrahenta. Tak, więc do dnia określonego jako termin zwrotu kontrahent będzie miał obowiązek zwrócić opakowania bez względu czy pobrał je na początku okresu rozliczeniowego czy na przykład kilka dni przed jego zakończeniem. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego ustalonego przez Wnioskodawcę, niezwrócone przez kontrahenta opakowania zwrotne będą podlegały fakturowaniu zgodnie z § 16 ust. 2 Rozporządzenia. Rozliczenie opakowań na koniec okresu rozliczeniowego polegające na wystawieniu faktury na zasadach powołanych powyżej będzie również dokumentowało sprzedaż opakowań zwrotnych klientowi.

Spółka podkreśla, że obecnie stosowane zasady obrotu opakowaniami zwrotnymi jak i nowa polityka opakowaniowa firmy oparte będą na tej samej podstawie prawnej to jest § 16 ust. 2 Rozporządzenia.

W zakresie dokumentacji, jaka ma być stosowana w nowym systemie, Spółka planuje również wydawanie not opakowaniowych na kaucjonowane opakowania zwrotne, którymi dokumentowane będą bieżące dostawy i zwroty opakowań w ramach współpracy handlowej z danym klientem. Bieżący stan opakowań u klienta będzie wpływał na rozliczenie sprzedaży towaru z klientem - będzie bądź to powiększał (saldo opakowań więcej pobranych niż zwróconych) bądź też pomniejszał (saldo opakowań więcej zwróconych niż pobranych) wartość należności z tytułu zapłaty za towar wykazanej w fakturze dokumentującej sprzedaż towaru.

Spółka podkreśla, że zafakturowanie przez nią opakowań niezwróconych przez kontrahentów na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego wiązać będzie się ze sprzedażą tych opakowań na rzecz kontrahenta i przeniesieniem ich własności na ich rzecz. Z tytułu sprzedaży tych opakowań na rzecz kontrahenta Spółka rozpoznawała będzie każdorazowo przychód podatkowy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zauważa również, że sprzedaż opakowań zwrotnych klientowi, która następowała będzie po upływie ustalonego okresu rozliczeniowego, będzie powodowała likwidację takich opakowań z ewidencji środków trwałych Spółki. Taka likwidacja środków trwałych będzie przeprowadzana w formie zbiorczej likwidacji środków trwałych. Zbiorcza likwidacja środków trwałych będzie polegała na przypisaniu do wszystkich faktur sprzedażowych wystawianych w danym okresie jednego dokumentu likwidacji "LT".

Spółka podkreśla, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalone dla opakowań zwrotnych, wynikające z obowiązujących przepisów podatkowych i polityki rachunkowości, wyznaczają inny okres amortyzacji w obszarze bilansowym (paleta 5 lat, butelka 7 lat, skrzynka 8 lat, KEG 15 lat), a inny w obszarze podatkowym gdzie opakowania zwrotne amortyzowane są jednorazowo, za wyjątkiem KEG, które amortyzowane są liniowo. W związku z powyższym, Spółka z uwagi na sprzedaż po zakończeniu okresu rozliczeniowego opakowań typu KEG i jednocześnie ich likwidację w ewidencji środków trwałych przed upływem okresu amortyzacji, rozpoznawać będzie koszt podatkowy w wysokości niezamortyzowanej podatkowo wartości takich opakowań na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży opakowań na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wystawienie faktury z tytułu niezwrócenia opakowań na koniec okresu, zgodnie z § 16 ust. 2 Rozporządzenia i przeniesienie ich własności na rzecz kontrahenta, a także prawidłowo wlicza na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych niezamortyzowaną podatkowo wartość sprzedawanych przed upływem okresu amortyzacji podatkowej opakowań typu KEG... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

Zdaniem Spółki, zaproponowany przez nią system rozliczania opakowań zwrotnych polegający na wystawianiu faktury po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokumentującej przeniesienie własności tych opakowań na kontrahenta po zakończeniu okresu rozliczeniowego będzie w każdym przypadku przeniesienia takiej własności opakowań generował po stronie Spółki przychód z tytułu sprzedaży tych opakowań w wysokości wartości opakowań określonej w kaucji na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Rozporządzenia.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że z powyższą sprzedażą będzie powiązana likwidacja środków w ewidencji środków trwałych. Likwidacja ta będzie przeprowadzana metodą FIFO czyli likwidowane będą najstarsze opakowania znajdujące się w ewidencji Spółki najczęściej już całkowicie umorzone. Spółka uważa ponadto, że z tytułu tej sprzedaży nie będzie rozpoznawała kosztów podatkowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na jednorazową amortyzację opakowań przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę. Zdaniem Spółki jedynie sprzedaż opakowań typu KEG, z uwagi na niezwrócenie opakowań w terminie, będzie skutkowała rozpoznaniem kosztów podatkowych z tytułu likwidacji tych opakowań, jeżeli sprzedaż będzie miała miejsce przed upływem okresu amortyzacji od wprowadzenia tego rodzaju opakowań do ewidencji środków trwałych. Podsumowując, Spółka uważa, że prawidłowe z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych będzie rozpoznawanie przychodu z tytułu sprzedaży opakowań z uwagi na wystawienie faktury z tytułu nie zwrócenia opakowań na koniec okresu zgodnie z § 16 ust. 2 Rozporządzenia oraz wliczanie do kosztów podatkowych niezamortyzowanej podatkowo wartości sprzedawanych przed upływem okresu amortyzacji podatkowej opakowań typu KEG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż koszty i przychody w rozumieniu bilansowym, nie są tożsame z przychodami i kosztami ich uzyskania w znaczeniu podatkowym.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek opodatkowania podatkem dochodowym. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższej definicji wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., aby składniki majątku wymienione w tym artykule mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

* przewidywany okres ich używania przekracza jeden rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne

* technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.).

Artykuł 16d ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Z kolei, w myśl art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik, nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m u.p.d.o.p.

Na gruncie podatkowym, ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czyli nie odnosi się do przewidzianej w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości zaliczenia wydatku bezpośrednio do kosztów podatkowych. Rozwiązania w tej kwestii mają charakter fakultatywny, to znaczy podatnik jedynie w przypadku amortyzacji tego rodzaju składnika majątku, jest zobowiązany do użycia ewidencji. Z zasady ratio legis wynika, iż operacja ta jest niezbędna do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, co nie ma miejsca w przypadku bezpośredniego zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika iż Spółka jest producentem wyrobu własnego - piwa. Sprzedaż piwa dokonywana jest w opakowaniach zwrotnych typu KEG, butelka, paleta i skrzynka. Obecnie Spółka przygotowuje zmianę systemu rozliczenia opakowań zwrotnych i rozważa wprowadzenie okresu (okresów rozliczeniowych) dotyczących zwrotów opakowań. Powyższe działanie polegało będzie na określeniu terminu do końca którego istniał będzie obowiązek zwrócenia opakowań pobranych przez kontrahentów. Obowiązek ten będzie istniał bez względu na to, kiedy przed zakończeniem tego wyznaczonego terminu (oczywiście w ramach danego okresu rozliczeniowego) opakowania zostały pobrane przez kontrahenta. Tak, więc do dnia określonego jako termin zwrotu kontrahent będzie miał obowiązek zwrócić opakowania bez względu czy pobrał je na początku okresu rozliczeniowego czy na przykład kilka dni przed jego zakończeniem. Ponadto Spółka wskazuje, że sprzedaż opakowań zwrotnych klientowi, która następowała będzie po upływie ustalonego okresu rozliczeniowego, będzie powodowała likwidację takich opakowań z ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka podkreśla, że opakowania zwrotne amortyzowane są jednorazowo, za wyjątkiem KEG, które amortyzowane są liniowo.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej kwestii, gdy wartość początkowa opakowań (spełniającychj definicję środka trwałego) będzie niższa lub równa 3.500 zł i Spółka zaliczy wydatki poniesione na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, to wówczas Spółka jak słusznie wskazuje nie będzie mogła na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na jednorazową amortyzację opakowań przyjętą dla celów podatkowych zaliczyć wartości opakowań do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku wprowadzenia opakowań typu KEG do ewidencji środków trwałych i niezwrócenia opakowań przez kontrahentów w terminie, przed upływem całkowitego okresu amortyzacji, należy zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W związku z powyższym w sytuacji kiedy dojdzie do sprzedaży opakowań typu KEG przed upływem okresu ich amortyzacji, Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w postaci niezamortyzowanej wartości sprzedanych opakowań.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Nadmienia się, iż zagadnienia z zakresu rachunkowości nie były przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, która dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1, 2, 3 i 4) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.