IBPBI/2/423-788/10/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług reklamowych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług reklamowych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na terenie miasta prowadzi działalność gospodarczą głownie w przedmiocie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wydawania warunków technicznych przyłączeń do sieci wodno-kanalizacyjnej, odbioru sieci i przyłączy wodociągowej i kanalizacyjnej, usuwania awarii, naprawy i legalizacji wodomierzy. Spółka prowadzi również działalność w przedmiocie m.in. lokalizacji wycieków na rurociągach wodnych i ciepłowniczych, usuwanie zatorów na przyłączach kanalizacyjnych samochodami SC, SCK oraz wypompowywanie nieczystości z szamb przydomowych samochodami SW.

Spółka jest spółka kapitałową prawa handlowego, która jako spółka użyteczności publicznej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki komunalnej (por. interpretacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-393/09/BG). Na terenie miasta swoją siedzibę ma również Spółka G., której przedmiotem działalności jest m.in. ujmowanie, uzdatnianie, magazynowanie, rozprowadzanie i sprzedaż wody pitnej dla potrzeb ok. 3,5 miliona mieszkańców województwa oraz zlokalizowanego tu przemysłu:

* naprawa i legalizacji wodomierzy,

* remonty pomp i silników zatapialnych,

* wykonawstwo.

W pewnych sferach prowadzonej działalności gospodarczej obie spółki mogą wzajemnie konkurować na lokalnym rynku usług.

Spółka w dniu 27 kwietnia 2010 r. zawarła ze Stowarzyszeniem umowę o odpłatne świadczenie usług reklamowych w trakcie meczów i imprez sportowych organizowanych przez Stowarzyszenie w dniach od 1 maja 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. Jednym z celów zawarcia takiej umowy było również upowszechnienie wśród możliwe szerokiego kręgu odbiorców usług świadczonych przez Spółkę nowej zmienionej nazwy, która od dnia 12 lutego 2010 r. uległa zmianie. W ramach realizacji usług reklamowych Stowarzyszenie w zamian za wynagrodzenie zobowiązało się do reklamy Spółki poprzez:

* zamontowanie przy płycie głównej boiska i na tzw. Trybunie Północnej banerów reklamowych Spółki,

* przekazanie Spółce zaproszeń do loży VIP na każdy mecz organizowany przez Stowarzyszenie,

* umieszczenie reklamy i logo Spółki w eksponowanym miejscu oficjalnej witryny internetowej Klubu pod adresem wraz z linkiem do strony internetowej Spółki,

* emitowanie podczas spotkań ligowych reklamowych spotów audio lub wygłaszanie przez spikera prowadzącego reklam słownych o treści dostarczonej przez Spółkę,

* umieszczenie reklam Spółki na materiałach drukowanych Klubu, tj. na plakatach meczowych i gazetce meczowej,

* organizację specjalnej reklamy Spółki podczas wybranych meczów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług reklamowych będzie mogło zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Spółki, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności gospodarczej podatnika związanej z funkcjonowaniem firmy, o ile zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z zastrzeżenia poczynionego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że nie każdy poniesiony wydatek, nawet pomimo jego związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Katalog takich kosztów wymieniony został w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy, gdzie w pkt 28 ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ze względu na brak ustawowej definicji reprezentacji, należy za słownikiem jeżyka polskiego (źródło: Słownik języka polskiego, M. Szymczak, PWN) przyjąć, iż reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie bycia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, "reprezentacyjnie zaś to w sposób okazały, wystawnie, wytwornie. W odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja ma na celu kształtowanie i utrwalanie korzystnego wizerunku firmy. Z punktu widzenia kwalifikacji kosztowej poniesionego wydatku za konieczne należy uznać dokonanie rozróżnienia pojęcia "reprezentacji" od reklamy. Jest to o tyle istotne, że począwszy do 1 stycznia 2007 r. wydatki na reklamę podlegają w pełni zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 28 zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Reklama, podobnie jak reprezentacja nie została zdefiniowana w przepisach podatkowych. Przy braku legalnej definicji zasadne jest odwołanie się do ich ujęcia w powszechnym języku polskim.

W znaczeniu potocznym pojęcie reklamy oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług (za Uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod red. prof. St Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3). Działania reklamowe mogą być prowadzone poprzez rozpowszechnianie informacji o towarach, miejscach ich nabycia, chwalenie kogoś i zalecanie czegoś.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 1998 r., III SA 659/97, lex 35495 stwierdził, "Przepisy prawa podatkowego nie określają pojęcia "reklamy", a zatem należy je rozumieć jak w języku potocznym jako rozpowszechnianie informacji o formach i ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji lub w inny sposób stanowiący zachętę do nabywania towarów lub korzystania z określonych usług." Reprezentacja, podobnie więc jak reklama ma za zadanie promować dany podmiot gospodarczy, jednakże każda czyni to w inny sposób i obu tych instrumentów marketingowych nie należy utożsamiać. Reklama polega głównie na przedstawianiu produktów, nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni. W praktyce działalności gospodarczej, przedmiotem działań reklamowych, poza towarami i usługami, może być także marka firmy. Działania polegające na utrwalaniu w pamięci kontrahentów czy też potencjalnych klientów marki firmy, niewątpliwie mają na celu zachęcanie do korzystania z jej produktów w przyszłości. Reprezentacja natomiast pośrednio promuje podmiot poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykorzystując (zgodnie z wyżej przytoczoną definicją) w tym celu okazałość, wystawność. Przepisy podatkowe nie regulują również zjawiska sponsoringu, toteż posłużyć należy się znaczeniem, jakie nadaje mu doktryna ekonomiczna.

Sponsoring jest definiowany jako odpłatne przysporzenie majątkowe, wyrażające się w pieniądzach, rzeczach lub usługach, dokonywane przez określony podmiot gospodarczy (sponsora) na rzecz wybranej osoby fizycznej, organizacji, instytucji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego), w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu, a zmierzające do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków. Brak wiec ustawowej definicji sponsoringu powoduje, iż oceniając jego skutki pod katem kosztów uzyskania przychodów, należy stosować przepisy dotyczące reklamy, gdyż sponsoring uznawany jest za formę reklamy, której przedmiotem jest firma i jej produkty. Sponsorowanie ma kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku. Zwiększenie popularności firmy może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów (podobnie - Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji indywidualnej ŁUS-II-2-423-243/07/AT). Tak więc dofinansowanie różnego rodzaju imprez w zamian za wyeksponowanie na nich logo Spółki przesądza o tym, że ma on charakter reklamy, stąd wydatki z tym związane spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz Stowarzyszenia klubu sportowego w zamian za promowanie nazwy, loga Spółki poprzez m.in. umieszczenie reklamy i logo Spółki w eksponowanym miejscu oficjalnej witryny internetowej, umieszczanie banerów reklamowych na stadionie w czasie zawodów piłkarskich, w których bierze udział sponsorowany, umieszczenie reklam Spółki na materiałach drukowanych Klubu. Informacje o sponsorze docierają do szerokiego grona odbiorców, w związku z czym, zdaniem Spółki, wydatki na powyżej wskazany cel można zaliczyć w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo stwierdzamy, iż poniesionych kosztów reklamy nie można powiązać z konkretnym przychodem. Trudno jest bowiem stwierdzić, w jakim stopniu reklama przyczynia się do zwiększenia przychodu ze sprzedaży promowanych produktów, a także przez jak długi okres czasu reklama oddziałuje na zachowania konsumentów, skłaniając ich do nabywania tych produktów. Potwierdza to również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., nr IP-PB3-423-849/08-2/DG, w której organ podatkowy wyjaśnił, że "Kosztów marketingowo-reklamowych nie można powiązać z jakimś konkretnym przychodem osiągniętym w określonym momencie, dlatego też wydatki te będą wpływały na przychody jedynie w sposób pośredni. Pomiędzy poniesieniem przez Spółkę wydatku na konkretną formę reklamy a osiągnięciem przez nią przychodu podatkowego nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, a zatem koszty reklamowo marketingowe należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do tych uregulowań, podatnik ma możliwość zaliczenia dla celów podatkowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu o kosztach bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, czyli o kosztach dot. całokształtu działalności podatnika, związanych z funkcjonowaniem firmy.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują ani pojęcia "reprezentacji", ani "reklamy", należy - zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa - odnieść się do definicji słownikowej tych pojęć.

Reklama jest działaniem mającym na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; np. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp., służące temu celowi (internetowy Słownika Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Reprezentacja to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN warszawa 2007).

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia sponsoringu, zatem oceniając skutki pod kątem kosztów uzyskania przychodów sponsora należy stosować przepisy dotyczące reklamy i reprezentacji. Z uwagi na brak ustawowej definicji sponsoringu należy odwołać się do wykładni językowej, zgodnie z którą sponsoring to "finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności" (Słownik wyrazów obcych PWN).

Sponsoring jest jedną z form promocji, polegającą na skojarzeniu pozytywnego obrazu sponsorowanego ze sponsorem, którego znak towarzyszy imprezom lub działaniom sponsorowanej osoby lub instytucji. Sponsoring uznawany jest za formę reklamy, której przedmiotem jest firma i jej produkty. Sponsorowanie ma także kształtować pozytywny wizerunek firmy i popularyzować jej nazwę na rynku. Zwiększenie popularności firmy może mieć wpływ na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów.

Umowa sponsoringu może przybrać formę tzw. sponsoringu właściwego (wzajemność świadczeń) lub sponsoringu niewłaściwego (który swoim charakterem zbliżony jest do darowizny gdyż zawiera się w jednostronnym zobowiązaniu się sponsora do finansowania sponsorowanego).

I tak, gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią koszty uzyskania przychodów sponsora.

Aby dana umowa mogła być uznana za sponsoring właściwy, jej treść musi zawierać wzajemność zobowiązań umawiających się stron, oznaczającą zobowiązanie się sponsora do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, który z kolei zobowiązany jest do reklamowania nazwy sponsora, logo i prowadzonej przez niego działalności. Ponadto, aby powyższa umowa nie była utożsamiana z umową darowizny, powinna określać rodzaj i wartość wzajemnych świadczeń.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. w związku ze zmianą wprowadzoną na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret pierwsze ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Konsekwencją tej zmiany jest uznanie wszystkich wydatków na reklamę za koszt podatkowy i wyłączenie z tych kosztów wszystkich wydatków na reprezentację. Dokonany przez ustawodawcę zapis nie uwzględnia już podziału na reklamę bądź reprezentację limitowaną, ani też podziału na reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zatem w myśl powołanego przepisu wydatek na reklamę można uznać za koszt podatkowy, jeśli będzie spełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka w dniu 27 kwietnia 2010 r. zawarła ze Stowarzyszeniem umowę o odpłatne świadczenie usług reklamowych w trakcie meczów i imprez sportowych organizowanych przez Spółkę. Jednym z celów zawarcia takiej umowy było również upowszechnienie wśród możliwe szerokiego kręgu odbiorców usług świadczonych przez Spółkę nowej zmienionej nazwy. W ramach realizacji usług reklamowych Stowarzyszenie w zamian za wynagrodzenie zobowiązało się do reklamy Spółki poprzez:

* zamontowanie przy płycie głównej boiska i na tzw. Trybunie Północnej banerów reklamowych Spółki,

* przekazanie Spółce zaproszeń do loży VIP na każdy mecz organizowany przez Stowarzyszenie,

* umieszczenie reklamy i logo Spółki w eksponowanym miejscu oficjalnej witryny internetowej Klubu pod adresem wraz z linkiem do strony internetowej Spółki,

* emitowanie podczas spotkań ligowych reklamowych spotów audio lub wygłaszanie przez spikera prowadzącego reklam słownych o treści dostarczonej przez Spółkę,

* umieszczenie reklam Spółki na materiałach drukowanych Klubu, tj. na plakatach meczowych i gazetce meczowej,

* organizację specjalnej reklamy Spółki podczas wybranych meczów.

Wskazana w opisie stanu faktycznego umowa ma zatem charakter sponsoringu właściwego. Tym samym wydatki związane z zawarciem ww. umowy o świadczenie usług reklamowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.