IBPBI/2/423-787/10/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 22 czerwca oraz 3 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wyniku na transakcjach hedgingowych (część pytania dotycząca transakcji opisanych w pkt 1) - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wyniku na transakcjach hedgingowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-787/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 3 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje zakup maszyn za walutę obcą. Maszyna będzie podlegać montażowi. Przed oddaniem maszyny do użytkowania Spółka zapłaci większość ceny. Jednakże część ceny zostanie zapłacona po oddaniu maszyny do użytkowania. Chcąc zabezpieczyć cenę w PLN Spółka planuje zawrzeć transakcje hedgingowe. Transakcje polegać będą na zawarciu z bankiem umowy zakupu przez Spółkę określonej ilości waluty po ściśle określonym kursie w ściśle określonym terminie. Termin realizacji transakcji terminowych zbliżony będzie do terminu rzeczywistych płatności. Jednak nie będzie to ten sam dzień. Na przedmiotowych transakcjach powstanie wynik dodatni lub ujemny w zależności od tego jak będą się kształtować kursy waluty w momencie realizacji płatności.

Zamkniecie transakcji hedgingowych może nastąpić w zależności od decyzji Spółki na dwa sposoby:

Spółka również zawiera transakcje hedgingowe celem zabezpieczenia innych płatności np. tytułem zakupu surowców.

O tym jak rozliczana będzie transakcja hedgingowa (czy wg pkt 1 czy tez wg pkt 2) decyzję będzie podejmować Spółka w terminie rozliczania transakcji hedgingowej.

W żadnym oficjalnym dokumencie, Spółka nie zaznacza jaka przyszła płatność jest zabezpieczana. W umowie hedgingowej z bankiem Spółka tylko określa ilość waluty, kurs oraz termin jej zakupu.

Ponadto, zgodnie z opisem stanu faktycznego (winny być zdarzenia przyszłego) część transakcji hedgingowych zostanie zrealizowana przed oddaniem maszyny do użytkowania, a część po oddaniu maszyny do użytkowania.

Opisane powyżej transakcje hedgingowe to standardowe pochodne instrumenty finansowe, które Spółka wykorzystuje celem zapewnienia realizacji wyznaczonych wewnętrznie pułapów wpływów lub wydatków.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynik na transakcjach hedgingowych opisanych w pkt 1 wpłynie na wartość początkową zakupywanej maszyny... (część pytania dotycząca transakcji opisanych w pkt 1)

Zdaniem Spółki, w przypadku zamknięcia transakcji opisanej w pkt 1 wynik na transakcji hedgingowej zrealizowanej przed oddaniem maszyny do użytkowania wpłynie na wartość początkową maszyny. W związku z powyższym wynik na powyższych transakcjach nie wpłynie na dochód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji transakcji. Powyższe wynika z faktu, iż tak naprawdę Spółka zabezpiecza rzeczywistą płatność za maszynę. Powiązanie transakcji hedgingowej z rzeczywistą płatnością, jest co prawda tylko pośrednie, jednakże jeśli z wewnętrznej dokumentacji Spółki wynika jednoznacznie, iż celem zawarcia transakcji było zabezpieczenie płatności za maszynę, to faktycznie zrealizowany wynik na tej transakcji zarówno dodatni jak i ujemny na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien skorygować wartość początkową środka trwałego. Jeśli natomiast z dokumentacji Spółki wynikać będzie, iż transakcja hedgingowa zabezpieczała płatność za surowce, to wynik na takiej transakcji wpłynie na dochód podlegający opodatkowaniu z chwilą, realizacji transakcji hedgingowej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w pkt 1 z chwilą rzeczywistej płatności tytułem "Rozliczenia wynikowego" transakcji hedgingowej nie powstanie przychód lub koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawa o p.d.o.p."). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego, w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Z opisanego we wniosku w pkt 1 zdarzenia przyszłego wynika, iż transakcje hedgingowe rozliczane są wynikowo. Przy takim zamknięciu w zależności od tego jak ukształtował się kurs Spółka lub bank wypłacą kontrahentowi w PLN wynik na transakcji. Wynik ustalany jest jako różnica pomiędzy kursem zabezpieczonym, a kursem z dnia zamknięcia transakcji po przemnożeniu przez ilość waluty.

W przypadku gdy transakcja będzie korzystna, wynik na transakcji wypłaca bank, w przypadku gdy transakcja z punktu widzenia Spółki będzie niekorzystna wynik na konto banku wpłaci Spółka.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż do wartości początkowej środka trwałego zalicza się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż "kwotę należną zbywcy powiększa się o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o (...)" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z nabyciem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty - zatem do tego katalogu mogą być przypisane również inne, nie wymienione wprost w przepisie związane z zakupem koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., to stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Tym samym nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Na mocy powyższego przepisu, ustawodawca wprost przewiduje zatem możliwość zaliczenia wydatków związanych z transakcjami zabezpieczającymi do wartości początkowej środka trwałego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wynik z rozliczenia transakcji hedgingowych, zabezpieczających kurs waluty w związku z zakupem maszyny, zamkniętych w sposób przedstawiony w punkcie 1, tzn. poprzez rozliczenie wynikowe, powinien korygować koszt nabycia zarówno w sytuacji, gdy realizacja transakcji przynosi Spółce straty, jak i generuje zyski.

W konsekwencji, gdy Spółka wykazuje wynik ujemny z realizacji przedmiotowych transakcji hedgingowych (ponosi stratę), to strata ta powinna powiększać koszty nabycia środka trwałego. Natomiast jeżeli powstanie wynik dodatni, koszty nabycia tego środka należy pomniejszyć o kwotę tego zysku.

Innymi słowy, wynik z rozliczenia transakcji hedgingowych zrealizowany przed oddaniem środka trwałego do używania, rozliczanych w sposób przedstawiony w punkcie 1, związanych z inwestycją polegającą na zakupie środka trwałego Spółka powinna ująć w wartości początkowej tego środka, jako koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 w zakresie transakcji opisanych w punkcie 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.