IBPBI/2/423-785/10/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 14 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych przez Spółkę firmie belgijskiej z tytułu sprzedaży (rozpowszechniania) w Polsce programu komputerowego - jest prawidłowe,

* niezaliczenia należności z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania programów komputerowych do należności licencyjnych w związku z polsko-belgijską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym należności wypłacanych przez Spółkę firmie belgijskiej z tytułu sprzedaży (rozpowszechniania) w Polsce programu komputerowego i niezaliczania należności z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania programów komputerowych do należności licencyjnych w związku z polsko-belgijską umową o unikaniu podwójnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-785/10/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 31 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawarła z przedsiębiorstwem belgijskim umowę na sprzedaż (rozpowszechnianie) w Polsce programu komputerowego. Spółka nie będzie licencjonobiorcą. Właścicielem licencji będzie nabywca polski - użytkownik programu. Nabywca ten będzie ściągał z serwera przedsiębiorstwa belgijskiego oprogramowanie. Spółka obciążona będzie przez przedsiębiorstwo belgijskie za oprogramowanie i wystawi fakturę na nabywcę polskiego za sprzedaż oprogramowania oraz dostarczy klucz umożliwiający korzystanie z niego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyżej opisaną transakcję należy opodatkować w Polsce zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 jako przychody nierezydentów z praw autorskich lub praw pokrewnych czy traktować jako zyski przedsiębiorstwa belgijskiego i nie opodatkowywać p.d.o.p. na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, należności wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego podmiotowi będącemu rezydentem podatkowym Belgii, jako właściciela praw autorskich do oprogramowania w ramach importu usług, nie będą stanowiły należności licencyjnych lecz zyski przedsiębiorstwa. Wynika to stąd, że przy takiej dystrybucji, polski podmiot nie zostanie użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie, nie będzie stroną umowy licencyjnej zawieranej pomiędzy producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Spółka ponadto nadmienia, że umowa polsko-belgijska o unikaniu podwójnego opodatkowania w części dotyczącej należności licencyjnych nie wymienia programów komputerowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej dalej "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, dalej "umowa polsko-belgijska").

Artykuł 7 ust. 1 umowy polsko-belgijskiej stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. (...).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-belgijskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych. Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-belgijskiej postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-belgijskiej wskazano bowiem, iż przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - belgijskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie jest należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła z przedsiębiorstwem belgijskim umowę na sprzedaż (rozpowszechnianie) w Polsce programu komputerowego. Spółka nie będzie licencjonobiorcą. Właścicielem licencji będzie nabywca polski, użytkownik programu. Nabywca ten będzie ściągał z serwera przedsiębiorstwa belgijskiego oprogramowanie. Spółka obciążona będzie przez przedsiębiorstwo belgijskie za oprogramowanie i wystawi fakturę na nabywcę polskiego za sprzedaż oprogramowania oraz dostarczy klucz umożliwiający korzystanie z niego.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka pośredniczy w sprzedaży oprogramowania komputerowego. W takim wypadku czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Spółki, a nabywcą (użytkownikiem) oprogramowania Spółki. Spółka pośredniczy w dystrybucji oprogramowania komputerowego, co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich na rzecz Spółki. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz przedsiębiorstwa belgijskiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko-belgijskiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Należności wypłacane przez Spółkę będącego pośrednikiem pomiędzy firmą belgijską jako właścicielem praw autorskich, a klientem końcowym nabywającym to oprogramowanie, nie będą stanowiły należności licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstwa, w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje w rozpatrywanej sprawie w Belgii (art. 7 umowy polsko-belgijskiej), o ile podmiot belgijski nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż:

* należności wypłacane przez Spółkę firmie belgijskiej z tytułu sprzedaży (rozpowszechniania) w Polsce programu komputerowego nie podlegają obowiązku opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe,

* program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem polskiego prawa autorskiego, a tym samym należności z tytułu użytkowania lub praw do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, stanowisko w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.