IBPBI/2/423-778/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (wpływ do tut. Biura 28 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wyniku połączenia z innymi spółkami kapitałowymi nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem (pytanie oznaczone we wniosku lit. a) - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wyniku połączenia z innymi spółkami kapitałowymi nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest w trakcie realizacji planu połączenia z innymi spółkami kapitałowymi. Termin połączenia planowany jest na 31 sierpnia 2012 r. Właścicielem 100% udziałów wszystkich trzech spółek jest spółka X, a samo połączenie jest wynikiem realizacji opracowanej koncepcji biznesowej funkcjonowania obszarów biznesowych tworzących spółkę X, polegającej na wewnętrznej konsolidacji i restrukturyzacji w obszarze utrzymania ruchu, remontu maszyn i urządzeń oraz prac serwisowych. Spółka jest spółką przejmującą i nie posiada udziałów w spółkach przejmowanych. Połączenie spółek nastąpi metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości. Spółki postanowiły skorzystać z zapisu art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, tzn. zdecydowały się nie zamykać i nie otwierać swoich ksiąg w związku z połączeniem (rok obrotowy we wszystkich spółkach odpowiada rokowi kalendarzowemu, art. 8 ust. 6 updp). W przypadku zastosowania metody łączenia udziałów, o których mowa w art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółek przejmowanych, których majątek zostanie przeniesiony na Spółkę (Spółka przejmująca), i które w wyniku połączenia zostaną wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Emisja kapitału zakładowego Spółki przejmującej nie jest wymagana, zaś różnica między ceną nabycia udziałów przejmowanych spółek a wartością księgową ich aktywów netto według ich stanu na dzień nabycia udziałów podlega eliminacji w powiązaniu z pozycjami kapitałów własnych spółki przejmującej. Metoda łączenia udziałów nie generuje żadnych nowych wartości, stąd ewentualna różnica między ceną nabycia a eliminowanymi pozycjami kapitałów własnych rozliczana jest wprost w kapitały własne połączonych spółek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wyniku połączenia z innymi spółkami kapitałowymi nie pozwała na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) wydatków związanych z połączeniem, np. koszty wyceny spółek, koszty obsługi prawnej, koszty weryfikacji stanów księgowych, itp.... (pytanie oznaczone we wniosku lit. a)

Zdaniem Spółki, podwyższenie jej kapitału zakładowego w wyniku połączenia z innymi spółkami kapitałowymi, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z łączeniem spółek, m.in. wydatków dot. ich wyceny, obsługi prawnej, weryfikacji stanów księgowych spółek i inne. Wewnętrzna konsolidacja spółek wiąże się ściśle z restrukturyzacją, która przyniesie wymierne korzyści ekonomiczne. Przy metodzie łączenia udziałów emisja kapitału zakładowego Spółki przejmującej nie jest wymagana, zaś różnica między ceną nabycia udziałów przejmowanych spółek a wartością księgową ich aktywów netto według ich stanu na dzień nabycia udziałów podlega eliminacji w powiązaniu z pozycjami kapitałów własnych spółki przejmującej. Metoda łączenia udziałów nie generuje żadnych nowych wartości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż z punktu wiedzenia związku z przychodem ponoszone przez podmiot gospodarczy koszty podatkowe podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie (tzw. koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Wskazać w tym miejscu należy, iż z podatkowego punktu widzenia w przypadku połączenia spółek istotne jest, czy połączenie, to nastąpiło z, czy też bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści złożonego wniosku wynika wprost, że w wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W świetle powyższego nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki wskazane we wniosku stanowić będą koszty podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, (w opisanym zdarzeniu przyszłym podwyższenie kapitału zakładowego) to bez względu na możliwość wyprowadzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie wskazać należy, iż bezspornym pozostaje fakt, że w określonej perspektywie czasowej Spółka ma prawo oczekiwać, iż na skutek połączenia oraz podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi zwiększenie efektywności jej działania co w konsekwencji może generować zwiększone przychody. Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego połączenia i rozszerzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki (koszty uzyskania przychodu).

Reasumując, wskazane we wniosku wydatki związane z połączeniem Spółki z innymi spółkami kapitałowymi, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku lit. b wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.