IBPBI/2/423-731/10/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 25 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* dodatnia różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, stanowi dla leasingodawcy przychód proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u podatnika przychód (ratę odsetkową) do opodatkowania z tytułu umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)- jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy dodatnia różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, stanowi dla leasingodawcy przychód proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu,

* czy ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u podatnika przychód (ratę odsetkową) do opodatkowania z tytułu umowy leasingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego, też pismem z dnia 9 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-730/10/JD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 22 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (leasingodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych. Spółka dostarcza urządzenia na podstawie umowy leasingu finansowego. Z umowy leasingu wynika, iż jest ona zawierana na czas oznaczony i odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie zamawiający (leasingobiorca). W konsekwencji dla celów podatkowych umowy te są kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania urządzenia będącego przedmiotem umowy.

Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu urządzenia do używania składać się będzie:

* część kapitałowa - obejmująca wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych),

* część odsetkowa - ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz

* marża Spółki.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego tj. obowiązującą w dniu poprzedzającym podpisanie protokołu przekazania urządzenia. W spółce, która jest producentem urządzeń zdarza się, że techniczny koszt wytworzenia urządzenia (TKW) może być większy lub mniejszy niż suma rat kapitałowych wynikająca z umowy leasingowej.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Termin wymagalności rat leasingowych (rat kapitałowych i odsetkowych) przypada na ostatni dzień każdego miesiąca.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura 22 lipca 2010 r. wskazano, iż wydatki stanowiące element "technicznego kosztu wytworzenia", w sytuacji gdyby Spółka wytwarzała przedmiot na własne potrzeby, stanowiłby składnik wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego techniczny koszt wytworzenia o którym mowa we wniosku w przypadku ujęcia niniejszego urządzenia u wnioskodawcy w ewidencji środków trwałych odpowiadałby wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w art. 16g ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Techniczny koszt wytworzenia stanowi wartość początkową urządzenia, zatem różnica powstała pomiędzy technicznym kosztem wytworzenia a sumą rat kapitałowych będzie stanowiła podstawę do opodatkowania. Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W świetle wyżej przytoczonych przepisów do przychodów Spółki nie zalicza się więc opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Przez spłatę wartości początkowej, zgodnie z art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p., rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu. W przypadku wytworzenia we własnym zakresie za jego wartość początkową uważa się, koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki, w oparciu o powyżej przywołane przepisy należy stwierdzić, iż różnica pomiędzy technicznym kosztem wytworzenia a sumą rat kapitałowych stanowi przychód podatnika, który należy podzielić proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu i tak ustalony przychód rozpoznać w momencie wymagalności rat odsetkowych. Część odsetkowa opłaty leasingowej, będąca przychodem u finansującego, nie stanowi odsetek w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Ujmowana jest ona jako przychód na zasadzie memoriałowej to znaczy stanowi przychód nawet jeśli faktycznie nie został on otrzymany. Przychody z tytułu części odsetkowej ujmowane są jako przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów są wymagalne.

Podsumowując, Spółka (w każdym przypadku niezależnie czy jest wykup wierzytelności, czy nie) z upływem terminu płatności raty rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości:

Ad. 2

Zdaniem Spółki, ujemna różnica powstała pomiędzy sumą rat kapitałowych a technicznym kosztem wytworzenia urządzenia oddanego w leasing, zmniejsza u podatnika przychód do opodatkowania z tytułu umowy leasingu (tekst jedn.: ratę odsetkową). Zgodnie z art. 17f u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast z ust. 2 ww. przepisu wynika, iż jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W świetle wyżej zacytowanego przepisu należy uznać, iż Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umów leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych tj. w części odpowiadającej kosztowi wytworzenia urządzenia. Należy zatem uznać, iż nadwyżka wydatków (TKW urządzenia) ponad sumę rat kapitałowych będzie u podatnika odpowiednio zmniejszała przychód do opodatkowania z tytułu rat odsetkowych określonych w umowie leasingowej. Przychodem podatkowym dla podatnika będzie zatem różnica pomiędzy opłatami leasingowymi (suma rat odsetkowych i kapitałowych), a technicznym kosztem wytworzenia. Przychód ten będzie rozpoznawany proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej z upływem terminu wymagalności rat leasingowych. Spółka uważa, że przychód do opodatkowania z tytułu rat odsetkowych wynikających z umowy leasingowej zostaje odpowiednio zmniejszony o nadwyżkę TKW nad sumą rat kapitałowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Jak już bowiem wskazano na wstępie do przychodów leasingodawcy i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji natomiast kiedy wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych (tekst jedn.: wysokość TKW u leasingodawcy) przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. W świetle powyższego przepisu nie ma znaczenia, że w umowie leasingu podzielono opłaty leasingowe na raty kapitałowe i raty odsetkowe, a wysokość rat kapitałowych jest mniejsza niż TKW urządzenia. Zwrot (równowartość) wydatków na wytworzenie urządzenia (TKW) w odpowiednich częściach opłat leasingowych (zarówno raty odsetkowe i kapitałowe) nie jest brany pod uwagę jako przychód podatkowy. Jeżeli zatem TKW jest większe niż ustalone w umowie leasingowej suma rat kapitałowych o tak powstałą nadwyżkę należy zmniejszyć przychód z tytułu wymagalnych rat odsetkowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej.

Podsumowując, Spółka w przedstawionym przypadku (w każdym przypadku niezależnie czy jest wykup wierzytelności, czy nie) dla celów podatkowych nie wykazuje rat kapitałowych, a przed ustaleniem przychodu do opodatkowania z tytułu wymagalnej raty odsetkowej zmniejsza jej wysokość o różnicę powstałą w wyniku nadwyżki kosztu wytworzenia urządzenia nad sumą rat kapitałowych, wyliczoną proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej. Przychód wyliczony w powyższy sposób stanowi podstawę do opodatkowania z upływem terminu płatności raty leasingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Skutki podatkowe wynikające z opodatkowania stron umowy leasingu zostały zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku ORD-IN wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji urządzeń górniczych, które następnie oddaje kontrahentom do odpłatnego użytkowania na podstawie umowy nazwanej przez Spółkę umową leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że dla leasingodawcy przychodem z tytułu zawartej umowy leasingu, określanego jako leasing finansowy, będą tylko te przysporzenia, które nie stanowią spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli zatem, wystąpią okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, tzn. gdy techniczny koszt wytworzenia urządzenia (TKW), przez który Spółka rozumie wartość początkową oddanego w leasing urządzenia, będzie większy niż suma rat kapitałowych wynikająca z umowy leasingowej, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodów, których źródłem jest część odsetkowa bądź marża, wynikające z umowy leasingu, w taki sposób, aby przysporzenia odpowiadające wartości początkowej przedmiotu leasingu zostały wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy techniczny koszt wytworzenia będzie niższy niż suma rat kapitałowych, Spółka będzie zobowiązana do podwyższenia przychodów o wartość dodatniej różnicy powstałej pomiędzy sumą rat kapitałowych, a technicznym kosztem wytworzenia.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny zawartej przez Spółkę umowy pod kątem stawianych jej, w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., wymogów.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 3 i 4 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.