IBPBI/2/423-729/14/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych, nakładów poniesionych w związku z przebudową/modernizacją linii produkcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych, nakładów poniesionych w związku z przebudową/modernizacją linii produkcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy (dalej "Grupa").

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

* produkcja systemów do sterowania procesami przemysłowymi,

* produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej,

* produkcja elektrycznych silników, prądnic i transformatorów,

* działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji i przezwajania silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,

* działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji elektrycznej aparatury rozdzielczej i sterowniczej,

* prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych,

* pozostała działalność związana z informatyką.

W ramach powyższej działalności Spółka produkuje kadzie do transformatorów na linii produkcyjnej działającej w jej zakładzie. Ww. linia produkcyjna składa się z licznych, połączonych ze sobą maszyn, często osadzonych na fundamentach lub bezpośrednio pogrążonych w gruncie.

Linia produkcyjna została przez Spółkę zorganizowana zgodnie z wiedzą i doświadczeniem przez nią posiadanym w momencie utworzenia tej linii. Organizacja ta zapewnia Spółce określony wolumen produkcji i wynikający z niego poziom przychodów. Jak jednak ustaliła Spółka dzięki pomocy ekspertów z Grupy, aktualna organizacja wspomnianej linii produkcyjnej w świetle najnowszych osiągnięć w dziedzinie przemysłu energetycznego oraz dostępnych w chwili obecnej technologii nie jest optymalna. Możliwości produkcyjne linii zorganizowanej w sposób nowoczesny, zgodny z najnowszymi osiągnięciami i technologiami pozwoliłyby na osiągnięcie dwukrotnie większego wolumenu produkcji, a tym samym linia pozwalałaby w takim przypadku na osiągnięcie dwukrotnie wyższych przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza przebudować (zmodernizować) przedmiotową linię produkcji kadzi do transformatorów. Modernizacja będzie w praktyce poważną, wieloetapową operacją. Po pierwsze, konieczne będzie zaprojektowanie linii produkcyjnej na nowo - projekt będzie uwzględniał nowe rozmieszczenie oraz sposób połączenia poszczególnych maszyn.

Po drugie, przeprowadzone zostaną czynności mające na celu odpowiednie przemieszczenie maszyn, przy czym należy wyjaśnić, że w odniesieniu do części maszyn będzie to związane z wykonaniem prac budowlanych - w szczególności, prace obejmą:

* budowę nowych fundamentów, oraz rozebranie dotychczasowych celem zwolnienia miejsca na inne maszyny,

* przemieszczenie maszyn na nowe fundamenty lub inne, właściwe dla nich miejsce,

* wykopanie maszyn osadzonych w gruncie oraz osadzenie ich w gruncie w innym miejscu lub osadzenie na nowych fundamentach,

* odpowiednie zabezpieczenie oraz umocowanie maszyn w miejscach docelowych.

Po zakończeniu powyższych operacji konieczne będzie odpowiednie połączenie maszyn, podłączenie ich do mediów, w tym okablowanie. Kolejnym etapem będzie optymalizacja parametrów maszyn, tak aby ich działanie było odpowiednio dostosowane do nowego kształtu linii produkcyjnej.

Elementem modernizacji linii produkcyjnej będzie także działanie związane z organizacją procesu produkcji, tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie możliwości zmodernizowanej linii produkcyjnej. Wszystkie opisane działania zostaną wykonane w oparciu o wiedzę i doświadczenie ekspertów w zakresie najnowocześniejszych technologii i metod produkcji właściwych dla branży, w której działa Spółka.

Spółka wyjaśnia, że dopiero po przeprowadzeniu wszystkich opisanych wyżej prac maszyny składające się na wspomnianą linię produkcyjną będą pracowały z optymalną wydajnością. Ich zdolność produkcyjna wzrośnie zgodnie z przewidywaniami Spółki nawet dwukrotnie, a więc w sposób mierzalny wzrośnie wartość użytkowa każdej z maszyn.

Wnioskodawca będzie ponosił różne koszty związane z przebudową linii produkcyjnej. Obejmą one:

1. Koszty prac wykonywanych celem przebudowy linii produkcyjnej, tj.m.in. koszty prac ziemno-budowlanych, koszty przeniesienia maszyn, koszty okablowania, połączenia maszyn.

Do kosztów tych będą należały w szczególności:

* koszty osobowe dotyczące zespołu odpowiedzialnego za ww. operacje (tekst jedn.: koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi),

* koszty usług podmiotów zewnętrznych wykonujących określone prace,

* koszty materiałów, w tym materiałów budowlanych.

Osoby, w odniesieniu do których Spółka będzie ponosiła koszty osobowe będą w okresie przebudowy odpowiadały wyłącznie za omawiany proces.

2. Koszty zespołu powołanego w celu przeprojektowania linii produkcyjnej (zespół projektowy), tj. w szczególności zaplanowania rozstawienia maszyn w prawidłowy sposób, ich właściwego połączenia oraz optymalizacji ich parametrów technicznych, itp. Zespół projektowy będzie ponadto odpowiadał za właściwe zorganizowanie procesu produkcji na linii produkcyjnej (tekst jedn.: za ustalenie sposobu, w jaki będzie przebiegał nowy proces produkcji kadzi).

Do kosztów tych będą należały w szczególności:

* koszty osobowe, tj. koszty wynagrodzeń członków zespołu realizującego projekt (pracowników Spółki) wraz z pochodnymi, a także

* koszty usług świadczonych przez podmiot zagraniczny powiązany ze Spółką, polegających na zapewnieniu specjalisty kierującego powyższym zespołem, którego zaangażowanie wynika z dużej wiedzy i doświadczenia pozwalających na profesjonalne zaprojektowanie linii technologicznej. Koszty te obejmą także koszty podróży i zakwaterowania ww. osoby.

Wyjaśnić należy, że w okresie przebudowy zadania zespołu projektowego będą ograniczone wyłącznie do opisanych wyżej czynności.

Spółka podkreśla, że żadne z powyższych kosztów nie zostałyby przez nią poniesione, gdyby nie planowana przebudowa linii produkcyjnej - tym samym, wyłącznym celem ponoszonych wydatków jest modernizacja przedmiotowej linii produkcyjnej i podniesienie wydajności procesu produkcji.

Wszystkie opisane koszty zostaną wyodrębnione z pozostałych kosztów działalności operacyjnej Spółki. Kwota tych wydatków przekroczy 3.500 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane koszty związane z przebudową/modernizacją linii produkcyjnej, jako koszty modernizacji, powinny zwiększać wartość początkową składających się na nią środków trwałych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione koszty przebudowy linii produkcji kadzi powinny zwiększać wartość początkową tworzących ją środków trwałych, ponieważ będą to koszty związane z ulepszeniem maszyn.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe przepisy w sposób enumeratywny wymieniają przypadki, w których wydatki związane ze środkami trwałymi nie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, z uwagi na obowiązek ich uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych i rozliczenia w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Będzie to miało miejsce po spełnieniu następujących przesłanek:

* podatnik poniesie wydatki na ulepszenie środka trwałego w wyniku jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,

* wydatki podatnika na ulepszenie środka trwałego w danym roku podatkowym przekroczą 3.500 zł,

* ulepszenie środka trwałego spowoduje wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania.

W omawianym zdarzeniu przyszłym wydatki Spółki na modernizację linii do produkcji kadzi istotnie przekroczą 3.500 zł. Konieczność ich uwzględnienia w wartości początkowej maszyn składających się na tę linię jest zatem uzależniona od tego, czy w wyniku opisanych prac zostaną one ulepszone w wyniku modernizacji.

u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej "modernizacji", a zatem należy odwołać się do językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "modernizacja" to unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W omawianym zdarzeniu przyszłym przy przebudowie linii produkcyjnej obejmującej m.in. utworzenie nowych powiązań między środkami trwałymi wykorzystane zostaną najnowsze osiągnięcia w dziedzinie przemysłu energetycznego, a środki trwałe tworzące linię produkcyjną zostaną przystosowane do pracy w sposób zgodny z najnowszymi technologiami produkcji kadzi. W tym celu wykorzystana zostanie aktualna wiedza, doświadczenie i umiejętności wysoce wykwalifikowanych ekspertów zatrudnianych przez Spółkę i Grupę. Nie ulega zatem wątpliwości, że prace planowane przez Spółkę mają na celu unowocześnienie i usprawnienie działania zespołu maszyn, a tym samym należy, zdaniem Spółki stwierdzić, że przedmiotowe środki zostaną zmodernizowane w ramach planowanej operacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., ulepszenie środków trwałych ma miejsce w przypadku, w którym w wyniku poniesionych wydatków wzrasta ich wartość użytkowa, mierzona w szczególności okresem używania, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, a także, co istotne w niniejszej sprawie, zdolnością wytwórczą. Wymienione wyżej mierniki wzrostu wartości użytkowej mają charakter przykładowy, w związku z czym możliwe jest wskazanie takiego wzrostu także z uwagi na inne okoliczności. Co warte jednak podkreślenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych podkreśla się, że aby możliwe było rozpoznanie ulepszenia środka trwałego, wzrost wartości użytkowej musi być mierzalny w oparciu o zewnętrzny wskaźnik. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z 6 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 1595/06), warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie do zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest mierzalność ulepszenia. Przepis art. 16g ust. 13 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób mierzalność ta może się wyrażać: np. okresem używania - wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia. Jak uważa cytowany autor wymóg mierzalności prowadzi do tego, że organ podatkowy, kwestionując w przypadku sporu możliwość uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, jest obowiązany wykazać wielkość ulepszenia, a ustalenia te powinny być efektem wiedzy technicznej, w zależności od tego z jakim środkiem trwałym mamy do czynienia (por. też np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 69/07).

W omawianym zdarzeniu przyszłym Spółka poniesie szereg wydatków, których jedynym celem będzie zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych. Wzrost ten będzie znaczący oraz będzie możliwy do zmierzenia obiektywnym, zewnętrznym miernikiem (wskazanym wprost w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.) - Spółka spodziewa się, że w wyniku dokonanej modernizacji nawet dwukrotnie wzrośnie zdolność produkcyjna przedmiotowych maszyn, co oznacza, że środki trwałe zostaną ulepszone w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.

Reasumując, w omawianym stanie faktycznym (winno być "zdarzeniu przyszłym"):

* Spółka poniesie wydatki na modernizację środków trwałych składających się na linię produkcyjną,

* wydatki te przekroczą 3.500 zł,

* ulepszenie maszyn spowoduje wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do stanu z dnia przyjęcia do używania, co znajdzie wyraz w znacznie zwiększonych zdolnościach produkcyjnych.

Konsekwencją powyższej oceny jest konieczność zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. i wynikający stąd brak możliwości rozpoznania przedmiotowych wydatków jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, opisane przez Spółkę wydatki mogą zostać uwzględnione do celów ustalenia podstawy opodatkowania jedynie w drodze późniejszych odpisów amortyzacyjnych, po doliczeniu ich do wartości początkowej poszczególnych maszyn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.